חישוב מס ערך מוסף עבור תמורה רעיונית

ע"א 3616/04 מגדל הזוהר בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף תל אביב

המערערת יזמה פרויקט להקמת שכונת מגורים בלוד (להלן - הפרויקט). ביום 17.1.1994 התקשרה המערערת עם עיריית לוד (להלן - העירייה) בהסכם, לפיו התחייבה המערערת לבצע על חשבונה את עבודות הפיתוח בפרויקט ובתמורה התחייבה העירייה לפטור את המערערת מאגרות ביוב, מים, תיעול וניקוז, וכן מאגרות בגין סלילת כבישים ומדרכות שנסללו במקום על ידי המערערת ועל חשבונה (להלן - היטלי הפיתוח).

המשיב סבר כי ביצוע עבודות הפיתוח בפרויקט על ידי המערערת, וויתור העירייה על היטלי הפיתוח בתמורה לאותן עבודות, מהוות עסקה החייבת במע"מ והוציא למערערת שומת עסקאות, לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - החוק).

השגת המערערת לעניין עצם חיובה במע"מ נדחתה והמערערת הגישה ערעור לבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי דחה את הערעור. מכאן הערעור.

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק

נדחית טענת ההתיישנות אשר העלתה המערערת. טענת ההתיישנות הועלתה לראשונה במסגרת ערעור זה. דרך זו איננה ראויה, ואין היא אלא הרחבת חזית אסורה של גדר המחלוקת בין הצדדים, כפי שנתחמה בפני בית המשפט המחוזי.

המשיב חישב את המס המגיע מן המערערת עבור היטלי הפיתוח שנחסכו לה, בהתייחסו אל סכום היטלי הפיתוח כאל תמורה רעיונית עבור עבודות הפיתוח שאיננה כוללת מס, ועל כן הוסיף את המס על סכום זה. המערערת טוענת כי יש להתייחס אל סכום היטלי הפיתוח כתמורה רעיונית הכוללת מס ועל כן יש לחלץ את סכום המס מתוכה ולא להוסיפו עליה.

על מנת להכריע במחלוקת, מן הראוי לפרק את עסקת החליפין לגורמיה ולהציב את הנתונים הרעיוניים של כל אחת מן העסקאות בנפרד. בכובעה כבעלת הזכויות במקרקעין, על המערערת לשלם לעירייה את היטלי הפיתוח שבאמצעותם היא רוכשת מידי העירייה את מחיר עבודות הפיתוח. מחיר זה כולל את המע"מ בגין העסקה, שהרי חזקה על מבצע העבודות החב במע"מ כנותן השירות, כי "יגלגל" מס עקיף זה אל העירייה כצרכנית השירות. מנגד ובכובעה כמבצעת של עבודות הפיתוח עבור העירייה, קיבלה המערערת מידי העירייה תמורה בסכום השווה לסכום היטלי הפיתוח וסכום זה כולל את המע"מ שבו נשאה העירייה.

מכאן שהיטלי הפיתוח עליהם ויתרה העירייה מהווים את מלוא התמורה, כולל מע"מ, עבור עבודות הפיתוח שביצעה המערערת. מסקנה זו עולה בקנה אחד עם ההלכה לפיה, מחיר שנקבע עבור עסקה מסוימת כולל את המס החל עליה, אלא אם כן נאמר אחרת בהסכם שבין הצדדים.

הערעור התקבל בחלקו. יש לחלץ את סכום המע"מ מסכום היטלי הפיתוח. אין צו להוצאות. ניתן ביום: 22.12.2005 בפני: כבוד השופט א' ברק – נשיא; כבוד השופט א' רובינשטיין; כבוד השופטת א' חיות. ב"כ המערערת: עו"ד זכריה קורוליק; ב"כ המשיב: עו"ד יהודה ליבליין.