מלאכת החקיקה שליוותה את תיקון 147 לפקודת מס הכנסה היתה מאומצת, קשה וסבוכה. כעת, מששככה הסערה ומשהתפוגג העשן סביב מירוץ החקיקה, ורגע לפני כניסתה לתוקף (1.1.06), מתבררות תוצאותיה, כמו גם כשליה ופגמיה. אחד הכשלים הבולטים נוגע להוראות "חוק הנאמנויות החדש" (חלק ד', פרק רביעי 2 לפקודה) ולממשק בינו לבין חוק מיסוי מקרקעין.

הוראות החוק החדש, החלות גם על נאמנויות במקרקעין, מחייבות כל יוצר תושב ישראל שהקים בעבר נאמנות, וכל נאמן בנאמנות, לדווח עליה למס הכנסה אף אם דיווח בעבר למס שבח.

להלן הפרטים.

הוראות המעבר לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005, קובעות כדלקמן:

"(80) (ד) (1) הוראות פרק רביעי 2 לפקודה יחולו גם על נאמנויות שהוקמו לפני יום התחילה (1.1.06), לגבי הכנסות הנאמן שהופקו או שנצמחו ביום התחילה ואילך;"

הוראה זו רלוונטית לפירות נאמנות בחו"ל שעד היום לא חוייבו במס. בהמשך קובע ס"ק (2):

"(2) תושב ישראל שיצר נאמנות לפני יום התחילה, ועד ליום התחילה היא טרם הסתיימה, יגיש דו"ח לשנת 2006 במועד הקבוע בסעיף 131, ובו יפרט את מועד יצירת הנאמנות, זהות הנאמן, הנהנים ומגן הנאמנות, וכן הנכסים שהוקנו לנאמן, מועד הקנייתם ופרטיהם, לרבות מחיר מקורי, שווי רכישה ויום הרכישה;"

לפי הוראה זו חייב כל יוצר, תושב ישראל, אשר יצר בעבר נאמנות (אפילו לפני 30 שנה עת היה תושב חוץ), לדווח עליה למס הכנסה בדו"ח לשנת 2006, כלומר עד ליום 30/4/2007. הדו"ח צריך להיות מוגש על-ידי יוצר הנאמנות, שמוגדר באופן רחב ביותר !

ס"ק (3) קובע לוח זמנים נוסף לדיווח:

"(3) הודעות, בקשות או הצהרות שהיה צריך להגישן במועד יצירת הנאמנות או במועד אחר שקדם ליום התחילה יוגשו בתוך 90 ימים מיום פרסומו של חוק זה או מיום פרסומו של טופס שנקבע, לפי המאוחר;"

מהוראה זו עולה כי נאמנים שדיווחו בעבר למס שבח, יחוייבו להגיש הודעת נאמנות נוספת, וזאת תוך 90 יום מיום פרסומו של טופס דיווח מיוחד (טרם נקבע) (החוק פורסם ב- 10.8.05, כך שמניין 90 הימים מתאריך זה חלף זה מכבר).

יוצא, כי לפי נוסח החוק קמה חובה על נאמנים שהגישו טופס נאמנות למס שבח (סעיף 74 לחוק) להצהיר מחדש על נאמנותם זו, אף אם היא נאמנות ניתנת לביטול. לדוגמא: תושב ישראל שיצר נאמנות והוא עצמו הנהנה בה (למשל אם רשם מקרקעין על שם תאגיד זר בנאמנות לטובתו או שרשם מקרקעין על שם חברה ישראלית לטובתו) - חייב איפוא להגיש דיווח מחדש למס הכנסה, גם אם הודעת הנאמנות הוגשה לפני 20 שנה ויותר לרשויות מס שבח.

הגם שפרשנות תכליתית של הוראת המעבר עשויה להוביל לתוצאה הפוכה, והיא שאותו נאמן לא יחוייב בדיווח נוסף למס הכנסה, תוצאה זו אינה מובטחת כלל.

לגישת רו"ח נדב הכהן, נציג לשכת רו"ח בועדת הכספים של הכנסת, יש טעם לפגם בהוראות המעבר הנדונות ממספר טעמים מצטברים:

1. בעת אישור תיקון מס' 147 לפקודה בכנסת נמסר שפרק מיסוי הנאמנויות לא יכנס לתוקפו לפני שיותקנו תקנות המתייחסות לנאמנויות שנחשבות "תושב ישראל" בשנת המס, אם יש באותן נאמנויות נהנים תושבי חוץ. דומה שהוראות המעבר אינן יוצרות אבחנה זו.

2. לצורך כך חוקק סעיף 75יח לפקודה (תיקון 147). הסעיף, המסמיך את שר האוצר לקבוע תקנות באישור ועדת הכספים של הכנסת, עוסק בין היתר במקרים כגון אלו (ובנושאים חשובים נוספים כגון: מניעת כפל מס, תיאומים שונים ועוד).

3. בהקשר זה אף הבטיחו נציגי רשות המסים לחברי ועדת הכספים, וזאת במסגרת הדיונים המוקדמים על פרק הנאמנויות, כי במסגרת התקנות ינתנו תשובות ראויות לשאלות המורכבות והרבות שהונחו בפני חברי הועדה.

4. מכיוון שכך, מציע נדב הכהן לדחות את תחילת יישום התיקון, לגבי מיסוי הכנסות מנכסי נאמנויות (בלתי הדירות) שהוקמו לפני 1.1.2006, עד שהתקנות הנדונות תותקנה. כן מוצע לקבוע לגביהן דחייה כדלקמן:

(א) לגבי נאמנויות שניתן היה לראותן כנאמנויות של תושבי ישראל ברציפות מיום הקמתן – דחייה עד לתום שנת המס 2009.

(ב) לגבי נאמנויות שלא היה ניתן לראותן כנאמנויות של תושבי ישראל מיום הקמתן – דחייה עד לתום שנת המס 2019.

5. הסיבה לדחייה המוצעת נעוצה בצורך האמיתי שנתהווה, לגבי מיסוי הכנסות מנכסי נאמנויות בלתי הדירות אשר הוקמו לפני 1.1.2006, להיערך מחדש – על מנת שהנאמן (או היוצר) יגבשו את הדרכים לדווח לפקיד השומה בישראל, ולשלם בהתאם לכך את המס, וזאת אף על פי שמדובר בנאמנויות בלתי הדירות שיתכן ונוצרו זמן רב לפני שנעשה התיקון לפקודה.

6. קיים חשש של ממש כי אם לא ינתן לנאמנויות הותיקות הללו פרק הזמן המוצע, על מנת להיערך מחדש, כאמור, יהפכו מרבית "היוצרים" (שלא לדבר על הנאמנים) לעברייני מס, ויצא שכר המדינה בהפסדה.

אנו מסכימים לתקוותו של נדב הכהן, וממליצים לשים לב ולעקוב אחר התפתחויות, אם תהינה, בחובת הדיווח על נאמנויות עבר.