האם ניתן להכיר בלימודים אקדמאיים, אשר עניינם בתחום עיסוקו של העובד, כהוצאה מוכרת למעביד, ולא כטובת הנאה אשר אמורה להיות מגולמת בהכנסתו של העובד. כל זאת, כאשר לא אולץ העובד לצאת ללימודים.

בית המשפט המחוזי בירושלים קבע בשבוע שעבר פס"ד תקדימי בעניין בנק יהב (עמ"ה 7039/03 בנק יהב נ' פ"ש ירושלים 1 ואח') לפיו 75% מהוצאות הלימודים לתואר ראשון של העובדים בבנק יהב מותרים בניכוי.

מדובר בהחלטה תקדימית וחשובה ביותר, המאשרת לדעתי, לשכירים ועצמאים לתבוע את הוצאות הלימודים הקשורים בתחום עיסוקם.

עוד בתחילה יצויין כי קיימים מקרים רבים בהם שכירים ועצמאים תבעו לצרכי מס הוצאות לימודים לתואר שני ופקיד השומה התירו את כל הוצאות הלימודים ולעיתים את חלקם.

בנוסף יודגש כי עובר למתן פס"ד, נחתמו הסכמי פשרה בהם פקיד השומה הכיר במסגרת פשרה נקודתית שקיבלה תוקף של פסק דין, בלימודי משפטים, חשבונאות, מחשבים ובנקאות של העובדים בבנק המזרחי.

במקרה הנדון, לטענת פקיד השומה הבנק מימן ל-44 מעובדיו שכר לימוד לתואר אקדמי, ולא זקף תשלומים אלו כהכנסת עבודה, ועל כן לא נוכה מהן מס, על אף שהם מהווים טובת הנאה החייבת במס.

בתמורה למימון הלימודים התחייבו עובדי הבנק לשנת עבודה לכל 4,000 ₪ שמומנו על ידי הבנק דבר המעיד אף הוא על כך שהיציאה ללימודים ומימונם הייתה חלק מתוכנית אב לשיפור וטיפוח העובדים וייעולם.

הבנק נדרש לעדכן ולטפח את הרמה מקצועית של עובדיו הותיקים, אשר לא ניתן היה לפטרם או להרע את מצבם. לכן, עודדה הנהלת הבנק את העובדים לצאת ללימודים אקדמאיים בתחומי הבנקאות המודרנית, כגון מינהל עסקים, כלכלה, חשבונאות, מחשבים וכיו"ב.

במרבית המקרים שיעור השתתפותו היה כ-75% משכר הלימוד, זאת כיוון שהבנק היה מודע לכך שמעבר לטובתו האישית בקידום עובדיו, ישנו עדיין אלמנט של טובת הנאה אישית לעובד עצמו. במקרים החריגים של העובדים שלא למדו מקצוע "בנקאי", אלא אנתרופולוגיה, גיאוגרפיה וכיו"ב, מימון הלימודים נחשב כטובת הנאה לעובד, ונוכה מהם מס בהתאם.

לטענת פקיד השומה הבנק מעולם לא דרש את קיומו של תואר אקדמי כתנאי להעסקה, למעט בתפקידים בודדים ובכירים. וכן כי הבנק לא אילץ את עובדיו להירשם ללימודים, אלא כולם נרשמו ביוזמתם ומתוך בחירה אישית.

פקיד השומה טען כי רכישת השכלה מהווה השגת נכס הון פרטי חדש, והלימודים מהווים טובת הנאה שהיא הכנסת עבודה אשר חייבת במס. פקיד השומה הוסיף, כי הבנק אף לא הוכיח שהלימודים תרמו לתפקוד העובדים בתפקידם הקיים.

לטענת הבנק, עקב הקטנת הכנסות הבנק, החליטה הנהלת הבנק להרחיב את פעילותו לתחומים נוספים, ככל בנק מסחרי. מהלך זה הצריך את עדכון וטיפוח רמתם המקצועית של עובדי הבנק, ולכן עודדה הנהלת הבנק את עובדיה לצאת ללימודים אקדמאיים. לטענת הבנק לא ניתן היה לקיים את פעולתו המתרחבת של הבנק על ידי עובדים חדשים בלבד, בלא שימוש בידע הנרחב והנצבר של הותיקים. אולם העובדים הותיקים לא היו מסוגלים להתמודד עם השינויים לולא יצאו ללימודים. בנוסף בנק יהב טען כי פקיד השומה הכיר בלימודי משפטים, חשבונאות, מחשבים ובנקאות של עובדים בבנק המזרחי, ובלימודי תואר שני במשפטים לרואי החשבון, כהוצאה מוכרת, לפחות בחלקה.

לטענת הבנק ההחלטה לעודד עובדים לצאת ללימודים מקורה בצורך לטפח את כוח האדם בבנק לקראת שדרוג הבנק, החלטה אשר הייתה חיונית לתפקודו התקין של הבנק.

בית המשפט קבע כי הועדה של הבנק אכן השכילה להפעיל שיקול דעת נאות במתן התמיכה הכספית והמענק, באופן אשר ישרת את מטרת הבנק כמעביד באופן הצודק ביותר, והכל בפרק הזמן של מעבר ושדרוג הבנק, ולא כעניין שבשגרה.

בחקירת רכזת חוליית הניכויים במשרד פקיד השומה אשר ערכה את השומה התברר, כי לא ערכה בדיקה מקיפה ועמוקה לפני עריכת השומה, ולא ידעה מהו אחוז העובדים הלומדים מקצועות שאינן "בנקאיים" או מהו המקצוע היחיד הנלמד בשלוחת אוניברסיטת דרבי. כמו כן, כאשר נשאלה באשר לקורס מפקחי מס הכנסה, אישרה כי למרות שמדובר בקורס פנימי שלא מקנה תעודה, אך מעניק לעוברים אותו מעמד חדש בתוך ומחוץ לנציבות, אין הקורס נחשב בנציבות המס כטובת הנאה לעובד, והוא אינו ממוסה.

הגב' חיה ויטלסון, סגנית בכירה וממלאת מקום היועצת המשפטית לנציבות מס הכנסה, העידה כי מעולם לא נתקלה במצב בו הכיר פקיד השומה בלימודי עובדים על חשבון המעביד כהוצאה ולא כטובת הנאה, בין אם מדובר בתואר ובין אם מדובר בלימודי תעודה, למעט במקרים בהם הוכח "שהלימוד הוא אך ורק לפי דרישת המעביד, לנוחותו, לפי רצונו או כאשר העובד יכול להוכיח שהלימודים הללו היו לשמירה על הקיים ולא להשגת יתרון עתידי". עוד העידה, כי היו דיונים בנציבות מס הכנסה ובכנסת, והיו כוונות ליצירת חקיקה אשר תאפשר מצב בו תינתנה הקלות למעסיקים המוציאים עובדים ללימודים, אך הדבר לא יצא אל הפועל.

גב' ויטלסון הוסיפה כי לא ממסים את העובד בגין קורס מפקחים שעבר במס הכנסה, אולם טענה כי הקורס אינו מקנה תעודה לבוגריו ואינו מהווה יתרון בשוק העבודה לפורשי המשרד, הואיל והעבודה בפועל היא זו שנותנת לו את היתרון. לפיכך טענה, כי הקורס הוא לטובת המעביד ולא לטובת העובד, ולכן אין למסות אותו.

בעניין זה קובע בית המשפט כי עובד העובר את קורס מפקחים לצורך שדרוג מעמדו כעובד במס הכנסה, רוכש כלי נוסף המקנה לו יתרון כאשר הוא יוצא אל שוק העבודה הפרטי ומתחרה עם אחרים שלא עברו קורס דומה. לפיכך, ובהתאם להיגיון פקיד השומה עצמו, לכאורה קיים גם בקורס כזה מימד של טובת הנאה.

כזכור, כפי שנקבע בעניין וולף (ע"א 141/54), הוצאה שתכליתה לשמור על ההון הקיים מותרת בניכוי כהוצאה שבפירות. הרמה מקצועית של בעל מקצוע חופשי, כדוגמת רופא, מהווה נכס הון, וכי ההשתלמויות אליהן הוא הולך מתייחסות לשימור רמתו המקצועית ולא ליצירת רמה אחרת או הקניית מעמד חדש, ועל כן הוא זכאי לנכותן כהוצאה מהכנסתו.ב

ובעניין סמואל (171/63) כי יש בלימודים אלו כדי לחדש את רמתו של בעל המקצוע, שלולא למד היה מתנוון ויורד מרמתו.

בית המשפט קובע כי יש להסתכל על בעל המקצוע, כישרונותיו וידיעותיו כמכלול שלם של "רמה מקצועית" אותה יש לשמר, ולא לבדוק האם למד משהו חדש או שונה בלימודיו. רק אם העובד שינה מקצועו לחלוטין בלימודיו, אז תהיה זו הוצאה הונית שלו.

בית המשפט מציין שראוי היה מלכתחילה לעודד עובדים או אוכלוסיות אחרות לצאת ללימודים אקדמאיים, וזאת באמצעות הקלות ופטורים כאלו או אחרים, אולם זהו עניין למחוקק.

בית המשפט משתכנע כי ועדת ההשתלמויות בבנק, הקפידה לבחון כל מקרה לגופו, והבדילה בין עובד היוצא ללימודים לצורך עצמו, כגון תואר באנתרופולוגיה או מדעי החברה, לבין עובד היוצא ללימודים הנצרכים לתפקידו. הועדה אף ראתה לנגד עיניה את מרכיב העלות כמרכיב חשוב, בהקפידה שלא לאשר לימודים אשר עלותם גבוהה או אשר אינם מוצדקים. בכך הוכיח הבנק, כי מהלך הוצאת העובדים ללימודים היה צעד מגמתי ומסודר, אשר נועד לשיפור ולטיפוח הבנק על עובדיו בשלב מעבר ושדרוג של הבנק, אך לא כעניין שבשגרה.

בית המשפט קיבל את טענתו של פקיד השומה כי פטור או הכרה שכזו אינה משתמעת מלשון החוק ואינה דבר שבשגרה, להוציא הסכמי פשרה נקודתיים ובודדים. עם זאת, בית המשפט משתכנע מהסברו של הבנק כי פעל באופן תקין ובתום לב כחלק ממהלך שדרוג הבנק.

לכן, בית המשפט מקבל את הערעור וקובע כי פקיד השומה יראה את הוצאות הלימודים בשנה זו כחלק מההוצאה הכללית של הכנות הבנק לצורך המעבר, שינוי התדמית והפונקציונאליות שלו, ובאופן חריג, יאשר את הוצאות כפי שדווחו.

לסיכום, מן הראוי במקרים בהם שומות החברות עדיין פתוחות להגיש דוחות מס מתקנים ולתבוע את ההוצאות בניכוי, וכן אף שכירים אשר נשאו את ההוצאות מכיסם יוכלו להגיש דוחות להחזרי מס. יחד עם זאת יש לזכור כי אין מדובר בהלכה סופית וייתכן ורשות המיסים תחליט לערער על ההחלטה.

מאת: ג'ק בלנגה, עו"ד ורו"ח – מומחה בדיני מיסים;