ביום 1.6.2005 פרסמה רשות המיסים חוזר הכולל דוגמאות לחישוב הזיכוי והניכוי על פי סעיפים 45א ו-47 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה) בשנת המס 2005. להלן עיקרי החוזר.

סעיף 45א לפקודה עוסק בזיכוי ממס להפקדות בקופות גמל או לרכישת כיסוי ביטוחי מפני סיכון מוות.

החל מיום 1.1.2005 נקבע כי הסכום הכולל שבשלו יינתן זיכוי בעד סכומים ששולמו כאמור בסעיף 45א לפקודה, לא יעלה על הגבוה מבין אלה:

1. סכום של 1,644 ₪.

2. הסכום הנמוך מבין אלה:

א. הסכומים ששולמו לביטוח חיים כאמור בסעיף 45א(א)(1) לפקודה ולקופות גמל כאמור בסעיפים 45א(א)(2) ו-45א(ב) לפקודה.

ב. לגבי יחיד שלא היתה לו בשנת המס הכנסת עבודה - 5% מהכנסתו המזכה.

לגבי יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסת עבודה - 7% מהכנסתו המזכה, ובלבד שהזיכוי שיינתן, לגבי סכומים ששולמו לביטוח חיים כאמור בסעיף 45א(א)(1) לפקודה ועל הכנסה שאינה מעבודה, לא יעלה על 5% מהכנסתו המזכה של היחיד.

לענין זה, הכנסה מזכה - כהגדרתה בסעיף 47 כנוסחו לאחר התיקון.

סעיף 47 לפקודה (שאף הוא תוקן בתחולה מיום 1.1.2005) קובע כי ההכנסה המזכה תהיה כדלקמן:

א. לגבי יחיד שהיתה לו רק הכנסת עבודה - עד לסכום של 85,200 ₪ לשנה.

ב. לגבי יחיד שלא היתה לו הכנסת עבודה - עד לסכום של 120,000 ₪ לשנה.

ג. לגבי יחיד שהיו לו הכנסת עבודה והכנסה שאינה הכנסת עבודה, בשל הכנסת עבודה - עד לסכום של 85,200 ₪ לשנה ובשל הכנסה שאינה הכנסת עבודה - עד לסכום של 120,000 ₪ בניכוי הכנסת העבודה שלו, או בניכוי סכום של 85,200 ₪, לפי הנמוך מביניהם, ובלבד שתובא בחשבון, תחילה, הכנסת העבודה שלו.

להלן עקרונות החישוב ומספר דוגמאות ליישום בשנת המס 2005. החישובים נכונים גם לגבי השנים הבאות, בכפוף לעידכון הסכומים, כל עוד לא יהיו תיקוני חקיקה.

עקרונות החישוב בסעיף 45א לפקודה

תקרת סכומי ההפרשות (בכפוף לסכום ההפקדה) אשר בעדם יינתן זיכוי, שווה לסכום כל אלה (סעיפים 1 + 2):

1. לגבי הכנסה חייבת שהיא הכנסת עבודה, הנמוך שבין:

א. הכנסת העבודה כשהיא מוכפלת ב- 7%.

ב. 5,964 (= 7% X 85,200).

2. לגבי הכנסה חייבת שאינה הכנסת עבודה, הנמוך שבין:

א. סך כל ההכנסה החייבת שאינה הכנסת העבודה מוכפלת ב-5%.

ב. 120,000 ₪ בניכוי הכנסת העבודה או 85,200 ₪, לפי הנמוך, כשהתוצאה מוכפלת ב-5%.

תקרת סכומי ההפרשות לביטוח חיים לא תעלה על הנמוך שבין אלה:

1. 5% מההכנסה המזכה.

2. 6,000 ₪ (= 5% X 120,000).

סדר ההפרשות לענין חישוב הזיכוי הממצה את זכות הניצול בצורה אופטימלית, בכפוף לתקרות לעיל יהיה כדלקמן:

1. הפרשה לקרן פנסיה, במסגרת תוכנית פנסיה מקיפה.

2. הפרשה לקרן פנסיה, במסגרת תוכנית פנסיה שאיננה מקיפה, הפרשה לקופת גמל כעמית שכיר והפרשה לביטוח חיים.

יש להתחשב בסכום המזערי הקבוע בסעיף 45א(ד) לפקודה (1,644 ₪).

עקרונות החישוב בסעיף 47 לפקודה

השינוי בסעיף 47 לפקודה משנה את החישוב באופן ההתייחסות לתקרה. יש להבדיל בין הכנסה מזכה שהיא הכנסת עבודה לבין הכנסה מזכה שאיננה הכנסת עבודה.

דוגמאות

דוגמא א' - סעיף 45א לפקודה

נתונים:

הכנסת עבודה - 144,000 ₪.

הפרשה לקרן פנסיה כעמית שכיר, במסגרת תוכנית פנסיה מקיפה - 3,600 ₪.

הפרשה לביטוח חיים - 4,800 ₪.

חישוב:

א. תקרה כללית - 5,964 = 7% X 85,200; 144,000 Min. נתון זה מחשב את הסכום המירבי שבגינו ניתן לקבל זיכוי.

ב. תקרה לגבי ביטוח חיים -

4,260 = 5%X 120,000; 85,200 Min.

ג. חישוב הזיכוי:

1. 1,260 = 35% X 3,600. נתון מחושב זה הוא סכום הזיכוי, והסכום שבגינו ניתן לקבל זיכוי בגין הפקדה לקרן פנסיה.

2. 591 = 25% X (3,600 - 5,964); 4,260; 4,800 Min. נתון מחושב זה הוא סכום הזיכוי והסכום המירבי שניתן לקבל בגינו זיכוי בשל הפקדה לביטוח חיים. נתון זה הוא הנמוך מבין:

- סכום ההפקדה בפועל.

- סכום ההפקדה המירבי שבגינו ניתן לקבל זיכוי בגין הפקדות לביטוח חיים.

- יתרת הסכום שנותרת מסכום ההפקדה המירבי שניתן לקבל בגינו זיכוי. מובהר כי אם סכום זה (היתרה) עולה על הסכום שמפורט בסעיף ב' לעיל, הזיכוי יינתן לפי הסכום הנמוך מביניהם.

סה"כ זיכוי: 1,851 = 591 + 1,260

דוגמא ב' - סעיף 45א לפקודה

נתונים:

הכנסת עבודה - 300,000 ₪.

הכנסה שאינה מעבודה - 50,000 ₪.

הפרשה לקרן פנסיה כעמית שכיר, במסגרת תוכנית פנסיה מקיפה - 6,000 ₪.

הפרשה לביטוח חיים - 7,000 ₪.

הפרשה לקופ"ג כעמית שכיר - 2,500 ₪.

חישוב:

תקרה כללית -

7,704 = 5%X (120,000 - 85,200) ;50,000 Min + 7%X 85,200 ;300,000 Min

תקרה לגבי ביטוח חיים -

6,000 = 5%X 120,000 ;(85,200 + 34,800)Min

חישוב הזיכוי -

1. 2,100 = 35% X 6,000

2. 426 = 25% X (6,000 - 7,704) ;(2,500 + 6,000) ;(2,500 +7,000) Min

סה"כ זיכוי: 2,526 = 426 + 2,100

דוגמא ג' – סעיף 47 לפקודה

נתונים:

טרם מלאו ליחיד 50 שנה בתחילת שנת המס.

הכנסת עבודה - 80,000 ₪ (60,000 ללא זכויות).

הכנסה שאינה מעבודה - 50,000 ₪.

הפרשה לקופ"ג לתגמולים כעמית עצמאי - 9,000 ₪.

חישוב:

ניכוי בגין הכנסת עבודה -

9,000 > 3,000 = 5% X 85,200 ; 60,000 Min

ניכוי בגין הכנסה שאינה מעבודה -

(3,000 - 9,000) > 2,800 = 7% X (80,000 - 120,000) ;50,000Min

סה"כ ניכוי: 5,800 = 2,800 + 3,000

דוגמא ד' - סעיפים 45א ו-47 לפקודה

נתונים:

טרם מלאו ליחיד 50 שנה בתחילת שנת המס.

הכנסת עבודה - 150,000 ₪ (100,000 ללא זכויות).

הכנסה שאינה מעבודה - 30,000 ₪.

הפרשה לקופ"ג לתגמולים כעמית עצמאי - 9,000 ₪.

הפרשה לקרן פנסיה כעמית שכיר, במסגרת תוכנית פנסיה מקיפה - 2,000 ₪.

הפרשה לביטוח חיים - 3,000 ₪.

חישוב הניכוי:

ניכוי בגין הכנסת עבודה -

9,000 > 4,260 = 5% X 85,200 ;100,000Min

ניכוי בגין הכנסה שאינה מעבודה -

(4,260 - 9,000) > 2,100 = 7% X (85,200 - 120,000) ;30,000 Min

סה"כ ניכוי: 6,360 = 2,100 + 4,260

והיתרה 2,640 (= 6,360 - 9,000) עוברת לחישוב הזיכוי.

חישוב הזיכוי:

א. תקרה כללית - 7,464 = 5%X (120,000 - 85,200);30,000Min + 7%X 85,200 ;150,000 Min

ב. תקרה לגבי ביטוח חיים -

5,760 = 5% X120,000; (85,200 + 30,000) Min

ג. חישוב הזיכוי -

1. 700 = 35% X 2,000

2. 1,366 = 25% X (2,000 - 7,464) ;(2,640 + 5,760) ;(2,640 + 3,000 Min