עמ"ש 230/98, עמ"ש 106/99 חברה לבנין מריו לזניק בע"מ ואח' נ. מנהל מס שבח מקרקעין - אזור תל אביב

העוררת 3 הינה בעלת חמש שישיות מזכויות הבעלות במקרקעין בחלקות סמוכות למקרקעי הפרויקט (להלן - מקרקעי באוהאוס).

מקרקעי הפרויקט ומקרקעי באוהאוס רשומים בלשכת רישום המקרקעין כחלקות סמוכות.

ביום 23.9.1985 אושרה תב"ע 2260 (להלן - התב"ע) אשר חלה על מקרקעי באוהאוס ומקרקעי הפרויקט.

ביום 27.5.1996 התקשרו העוררת 3 מצד אחד, והעוררות 1 ו-2 מצד שני בהסכם מכירת זכויות בניה (להלן - ההסכם).

העוררות דיווחו למשיב על העסקה הנ"ל בדיווח שנשלח על ידן ביום 15.7.1996. עוררת 3 הגישה הצהרה ושומה עצמית.

ביום 18.9.1998 אושרה תב"ע 2260א שחלה על מקרקעי הפרויקט ומקרקעי באוהאוס (להלן - התב"ע המתוקנת). בתב"ע המתוקנת הובהר כי הבנין הבנוי על מקרקעי באוהאוס הינו מבנה לשימור וכן נקבע כי לא תותר כל תוספת בניה במקרקעי באוהאוס מעבר לקיים ערב אישור התב"ע המתוקנת וכי אחוזי הבניה הלא מנוצלים במקרקעי באוהאוס, יועברו למקרקעי הפרויקט.

בעת חתימת ההסכם והדיווח עליו הופיעה בחב"ק מס שבח הוראת ביצוע (להלן - הוראת הביצוע), לפיה "אחוזי בניה הנמכרים בנפרד אינם "זכות במקרקעין" כמוגדר בסעיף 1 לחוק מס שבח ולכן אין מכירתם טעונה מס".

יצוין כי בשלב מסוים לאחר ביצוע העסקה דנן הושמטה הפסקה הנ"ל מתוך ההוראה המקצועית.

ביום 29.12.1996 קיבלה העוררת 3 שומת מס רכישה סופית שהוציא המשיב.

ביום 16.12.1997 הוצאו לכל אחת מהעוררות 1 ו-2 שומות מס רכישה בגין רכישת זכויות הבניה מהעוררת 3.

באותו יום אף הוצאה לעוררת 3 שומת מס שבח בגין מכירת זכויות הבניה לעוררות 1 ו-2.

בערר זה עומדות להכרעה שתי הפלוגתאות המקדמיות הבאות:

1. האם מכירת זכויות הבניה בידי העוררת 3 לעוררות 1 ו-2 לפי ההסכם היא בגדר מכירת "זכות במקרקעין" כמשמעות מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - החוק), והאם מדובר בעסקה החייבת במס לפי החוק.

2. האם יש רלבנטיות להוראת הביצוע והאם נוצרו בגינה למשיב מניעות והשתק מלמסות את העוררות 1 ו-2 בקשר עם רכישת זכויות הבניה.

ועדת הערר בענין מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב - יפו פסקה

מכירת זכויות בניה כמכירת זכות במקרקעין

בפלוגתא המקדמית הראשונה הכריעה ועדה זו כבר מספר פעמים ובמקרה שלפנינו אין לסטות מהעקרונות עליהן הסתמכו ההחלטות בעבר. המסגרת העובדתית במקרה שלפנינו דומה דיה לעובדות במקרים הנ"ל על מנת לקבוע שהעקרונות האמורים יחולו גם במקרה שלפנינו, קרי שעסקת מכירת זכויות הבניה נשוא הערר חייבת במס רכישה כמכירת זכות במקרקעין על פי החוק.

השתק בשל הוראת הביצוע

כל עמדה פרשנית בה ינקוט המשיב, בכל מסגרת שהיא, אינה יכולה לחייב ערכאה שיפוטית כלשהי. כמו כן, נראה כי המשיב רשאי בכל עת שיחפוץ לשנות את עמדתו הפרשנית שפורסמה בהוראה מקצועית, ולפרסם בהוראה חדשה כזו כל עמדה פרשנית אחרת במתחם הסבירות ובתחום המקצועי עליו הוא ממונה.

ברובם המכריע של המקרים בהם התקבלה טענת מניעות כנגד רשות מינהלית היה מדובר במערכת יחסים מוגדרת שהתקיימה בין הרשות המינהלית לאדם ספציפי.

קשה הרבה יותר לקבל את הטענה כי ניתן להעלות בהצלחה טענת מניעות כנגד רשות מסים על בסיס חוזר מקצועי שזו פירסמה והיא מבקשת להתנער ממנו.

יש גם הצדקה לשוני בין שני המצבים. במקרה הראשון נותנת הרשות את דעתה באופן ממוקד על שאלה עובדתית קונקרטית שהובאה בפניה על ידי נישום מוגדר ומתחייבת לתוצאות המס המתייחסות למערכת הנסיבות המדויקת שנדונה על ידה. הרשות מודעת היטב לעובדות המקרה, לכך שהפנייה אליה נעשתה על מנת להגדיר תוצאות מס בעסקה ספציפית ולכך שהפונה יסתמך קרוב לודאי על תשובתה. בתנאים המתאימים לא תוכל הרשות לחזור בה.

לא כך הם פני הדברים במקרה השני, בו מדובר על פרסום חוזר מקצועי כללי. ביסודו, חוזר כזה הינו בדרך כלל הנחייה מקצועית פנימית לעובדי הרשות, גם אם הוא מפורסם ונגיש לציבור הרחב, והרשות אינה נכונה להקנות לו תוקף של מצג מחייב.

מכל מקום, על מנת להגיע למסקנה כי הרשות מנועה מלחזור בה גם במקרה השני הקשה יותר, סביר לדרוש עמידה קפדנית בתנאי הבסיס לטענת המניעות. אחד מתנאי בסיס אלה הינו הנחת תשתית ראייתית חדה וברורה כי הטוען את הטענה הסתמך על מצג של הרשות כלפיו. תשתית ראייתית כזו לא הונחה בעניננו.

בנסיבות אלה פטורה הועדה מלקבוע מסמרות בדבר תוקפן המחייב של ההוראות המקצועיות של המשיב ומשאירה סוגיה זו לעיון עתידי.

העררים ביחס לשתי הפלוגתאות המקדמיות נדחו.

ניתן ביום: 25.5.2005 בפני: כב' השופט (בדימוס) י. בן שלמה - יו"ר, מר ד. מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר, מר ד. קלוגמן, עו"ד - חבר.