יחוס הוצאה במכירת מקרקעין

ניתן ביום 25.9.2006 בבית המשפט העליון לפני כב' השופטים: גרוניס, ארבל וברלינר.

העובדות

--------

המשיבים היו בעלי זכות חכירה מאת מינהל מקרקעי ישראל [להלן - "המינהל"] בנחלה בכפר סירקין, אשר אותה מכרו ביום 28.6.1998 בסך 2,830,000 ש"ח [להלן - "התמורה הכוללת"].

על מקרקעי הנחלה עמד בית מגורים, ובעבורו ניתן פטור ממס שבח בסך 1,200,000 ש"ח מתוך התמורה הכוללת; ועל יתרת התמורה, בסך 1,630,000 ש"ח, הוטל מס שבח [להלן - "התמורה החייבת"].

המשיבים ביקשו לנכות מסכום השבח החייב במס: את מלוא דמי ההסכמה ששילמו למינהל, וכן את שכר הטרחה ששילמו לעורכי דין בעבור טיפולם במכירת הנחלה. מנהל מס שבח התיר לנכות אך ורק את חלק ההוצאה המתייחס לחלק החייב. ועדת הערר שנדרשה לשאלה קבעה, כי לפי סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"] יש להבחין בין דמי ההסכמה לבין שכר הטרחה. לטעמה, בעוד שכר הטרחה ניתן לפיצול, ולכן יש לפצל את ההוצאה לפי החלק החייב, אין דמי הסכמה למינהל ניתנים לפיצול, מאחר שללא תשלום דמי ההסכמה למינהל, לא הייתה יכולה העסקה לצאת אל הפועל, ולכן יש להתירם במלואם.

בית המשפט העליון

------------------

תחילה סוקר בית המשפט את המסגרת הנורמטיווית בתחום הנידון, והוא קובע, כי השבח מחושב בהפחתת שווי רכישת הזכות בתוספת ההוצאות המותרות בניכוי משווי מכירת הזכות. לאור סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע פטור ממס שבח לדירת מגורים, נוצר לעתים צורך בפיצול ההכנסה, כדי להפריד בין ההכנסה החייבת במס לבין ההכנסה שאינה חייבת במס. בית המשפט ממשיך לסקור את הוראות החוק בנוגע לפיצול האנכי הרעיוני ואת יציר הפסיקה - הפיצול הפיזי אופקי - והוא רואה, כי אין מניעה ששני הפיצולים יבואו יחדיו באותה עסקה.

תוך הסתמכות על דעת מומחים בתחום זה מוסיף בית המשפט, כי עקרון משלים לטכניקת הפיצול הוא עיקרון היחסיות בניכוי הוצאות. עיקרון זה נגזר מתכליתו הכללית של חוק מיסוי מקרקעין בכלל, ושל סעיף ניכוי ההוצאות בו בפרט, ולפיו יש להתיר את ניכויה של הוצאה לשם קביעת סכום השבח רק אם ההוצאה הוצאה ביחס לחלק במקרקעין או לחלק בזכות אשר חייבים בשלה במס. עיקרון זה מבוטא בסעיפים 22 ו-40 לחוק מיסוי מקרקעין.

בית המשפט, בסוקרו פסיקה עניפה בתחום הנידון, מסכם, שעיקרון היחסיות בניכוי הוצאות חל הן בפיצול רעיוני [מכוח סעיף 49ז(א)(4) לחוק מיסוי מקרקעין] והן בפיצול פיזי [מכוח הפסיקה]. לנושא דמי ההסכמה בוחר בית המשפט להביא את "הילכת שוורץ" (ע"א 152/79, מנהל מס שבח מקרקעין אזור המרכז נ' שוורץ), שאף בה מדובר בפיצול פיזי אופקי, ומובא בה בפירוש, כי מוטב לנכות הוצאה זו באופן פרופורציונאלי משני סוגי הסכומים - החייב והפטור. אין בית המשפט מקבל את נימוקה המהותי של הוועדה בדבר התרת ניכוי מלוא ההוצאה על דמי ההסכמה בהקשרו של החלק החייב בלבד.

דיני המסים, קובע בית המשפט, מנסים להתחקות אחר התוכן הכלכלי של עסקה (ע"א 265/79, מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן-עמי). לצורך זה אין משמעות לשאלה, אם הוצאה ניתנת לפיצול. די בכך שהיא הביאה בחשבון את כל הקרקע, ואילו הפטור ניתן לחלק מהקרקע בלבד, כדי להצדיק את ניכוי ההוצאה באופן יחסי.

גם את הדיוק, שעושה ועדת הערר בלשון סעיף 39(9) לחוק מיסוי מקרקעין במילה "כל", הוא בוחר לפרש כ"כל סכום ששילם החוכר לבעל המקרקעין עבור הסכמתו למכור את החלק בזכות החייב במס שבח, ואותו בלבד" ולא כפי שפירשה אותו ועדת הערר. פירוש אפשרי, לדעת בית המשפט, למונח "כל" - הוא: התרת ניכוי כל הוצאה הכרוכה בדמי הסכמה, ואף שתהא מוגזמת לדעתו של המנהל, ואין הכרח לפרש, כי יש להתיר את ניכוי כל ההוצאה גם בקשר לחלק חייב יחסי מההכנסה.

מכאן עובר בית המשפט לניתוח השיטות לייחוס הוצאה. הוא מבחין בין "גישת המצב בפועל" - אשר לפיה יש להתחקות אחר החלק בנכס, אשר אליו קשורה ההוצאה בפועל, ולהתיר רק את ניכוי החלק בהוצאה הכרוך בחלק החייב במס, לבין "גישת היחס בין התמורות" - אשר לפיה יש להתייחס אל כל הוצאה, שהוצאה בקשר למקרקעין, כאילו התחלקה לפי היחס בין החלק בתמורת המכירה החייב במס לבין החלק בתמורת המכירה הפטור ממס, ויותר רק ניכויו של החלק בהוצאות שהוא כשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת.

בית המשפט נראה כמצדד ב"גישת המצב בפועל". אולם, הוא קובע, כי גם היא אינה נקייה מספקות, ובכל אופן אין הוא מכריע באיזו גישה מן הגישות שכאן יש לבחור.

בנוגע לעניין הנידון - קובע בית המשפט, כי גם לו הוא הכריע באופן עקרוני לטובת "גישת המצב בפועל", הרי בענייננו שכאן לא הצביעו המשיבים על הדרך, שבה מתייחסת ההוצאה בפועל אל המקרקעין; ולפיכך - יותר ניכוי החלק בדמי ההסכמה, השווה לשיעור החלק בתמורה החייב במס מתוך התמורה הכוללת, דהיינו: על פי "גישת היחס בין התמורות".

נתקבל ערעור מנהל מס שבח.