מס הכנסה דרש מס שבח למרות שהיה פטור - מה קבע בית המשפט?

ועדת הערר (שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע) קבעה כי הוראת ביצוע של רשות המסים, שמלווה את שוק הבנייה העצמית מאז 2007, נעדרת בסיס חוקי. הערר התקבל, מנהל מיסוי מקרקעין באר שבע חויב ב-40,000 שקלים הוצאות, ובני הזוג שהגישו את הערר יקבלו את הפטור ממס שבח שנשלל מהם.

בני הזוג רכשו דירה בבאר שבע בספטמבר 2007, ודירה שנייה בעיר במרץ 2012. ביוני 2016 רכשו מרשות מקרקעי ישראל מגרש לבנייה עצמית בשכונת כלניות. במאי 2022 מכרו את הדירה הראשונה תמורת 1.34 מיליון שקלים, ושמונה ימים לאחר מכן את השנייה תמורת 1.19 מיליון שקל. עלות בניית הבית על המגרש הסתכמה בכ-2.9 מיליון שקל.

חוק מיסוי מקרקעין מתייחס למצב כזה ולשאלה אם יש חיוב במס שבח - מצד אחד מכירת דירה שנייה חייבת במס, אבל כשהתמורה משמשת לקניית דירה או לבנייה אמור להיות פטור. החוק מעניק פטור חד-פעמי המאפשר למשפרי דיור למכור שתי דירות קטנות ולרכוש במקומן אחת גדולה. אלא שהסעיף מתנה את הפטור בכך שהדירה החלופית נרכשה בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או בשנה שאחריה. כאן נולדה המחלוקת: מהו "מועד הרכישה" של בית שנבנה בבנייה עצמית.

מה עמד מאחורי עמדת מנהל מיסוי מקרקעין?

עמדת המנהל הייתה שמועד הרכישה הוא מועד רכישת המגרש - יוני 2016, כשש שנים לפני מכירת הדירה השנייה. לפי חישוב זה התנאי לא התקיים, וההשגה נדחתה.

המקור לעמדה הוא הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 11/2007, שפורסמה בעקבות פסק הדין בפרשת חסון בבית המשפט העליון ובעקבות פרשת זאבי בוועדת הערר בחיפה. ההוראה קובעת שרוכש קרקע לבנייה עצמית חייב להגיש התחייבות לסיים את הבנייה בתוך שלוש שנים ממועד רכישת הקרקע, שחצי שנה לפני מועד הסיום המוצהר עליו להוכיח למנהל את התקדמות הבנייה, ושאם הבנייה לא תושלם במועד - הפטור יישלל בדיעבד.

 למי שצריך, מדריך רחב: מס שבח: 25% על הרווח הריאלי, והפטורים ששווים מאות אלפי שקלים

השופטת יעל ייטב, יושבת ראש הוועדה, לא הסתירה את דעתה על ההוראה. "אין כל בסיס חוקי לכל הנחיות אלו שניתנו לביצוע", כתבה, והוסיפה: "לא הוקנתה למנהל סמכות לעקוב אחר ההתקדמות בהליכי הבנייה או לדרוש שיוכח לו כי מדובר בהתקדמות סבירה, בוודאי שלא הוקנתה למנהל סמכות לשלול את הפטור ממס בדיעבד ככל שהליכי הבנייה לא יושלמו בתוך 3 שנים או בכל מועד אחר".

היא הפנתה לסעיף 1 בחוק יסוד: משק המדינה, הקובע כי מס יוטל בחוק או על פיו, וקבעה שבהיעדר הוראה מפורשת בחוק, המנהל אינו רשאי לשלול פטור על יסוד תנאי שנקבע באופן שרירותי.

כמה זמן לוקח באמת לבנות בית פרטי?

לוח הזמנים בתיק ממחיש למה שלוש שנים אינן ריאליות - המגרש נרכש ביוני 2016, אך החזקה בו נמסרה רק בנובמבר 2017 - שנה וחצי לאחר מכן. ב-2018 החלו הליכי התכנון, שכללו סקרי שוק, בחירת מתכננים והחלפת האדריכלית באמצע הדרך. הבקשה להיתר בנייה הוגשה ביוני 2020, וההיתר התקבל בפברואר 2021. ההסכם עם הקבלן נחתם במאי 2021, העבודות החלו ימים ספורים לאחר מכן, והבנייה הושלמה באוגוסט 2022. סך הכל: שש שנים ושני חודשים מרכישת המגרש ועד קבלת תעודת האכלוס.

• מס שבח: 25% על הרווח הריאלי, והפטורים ששווים מאות אלפי
• דירה להשקעה: תשואת שכירות, מיסוי ההכנסה ומס שבח במכירה

הוועדה עמדה על ההשלכה המעשית של עמדת המנהל. לפיה, רוכש מגרש נדרש למכור את שתי דירותיו בתוך שנה מרכישת הקרקע, ואז להישאר ללא דירת מגורים לאורך כל שנות התכנון והרישוי. "הכסף שיחסך מקבלת הפטור ממס יופנה מן הסתם למימון שכירות ולא למימון רכישת הדירה החלופית", נכתב בפסק הדין. השופטת הוסיפה שאין להוציא מכלל אפשרות שגם תמורת הדירות עצמה תשמש למימון השכירות.

הנימוק שניתן בהוראת הביצוע לבחירה במועד רכישת המגרש היה השוואה לרוכש דירה מקבלן, שרוכש למעשה קרקע בצירוף התחייבות לבנות עליה. הוועדה דחתה את ההשוואה: ברכישה מקבלן קיים ממכר מוגדר, מפרט, לוח זמנים ומנגנוני פיצוי לפי חוק המכר (דירות). "לא מדובר אפוא בהשוואת התנאים לאלו החלים על רוכש דירה מקבלן, כי אם בהחלה בכפייה של תנאים בלתי שווים, המסכלים את תכליתו של סעיף 49ה", נקבע.

מה קורה כשרשות המסים מבקשת לעקוב אחרי נתיב הכסף?

בשלב הסיכומים העלה המנהל טענה חדשה: לא הוכח שתמורת מכירת שתי הדירות היא שמימנה את הבנייה, ולא משכנתה שנטלו בני הזוג. הוועדה דחתה את הטענה על הסף, בין היתר משום שלא נטענה בהשגה, לא בכתב התשובה ולא בתצהיר מטעם המנהל.

לגופו של עניין קבעה השופטת ייטב שהחוק אינו כולל מבחן כזה. התנאי היחיד שקושר בין תמורת המכירה לדירה החלופית הוא כמותי - עלות הדירה החלופית צריכה להשתוות לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות. "כידוע, לכסף 'אין ריח', והבחירה שעשה המחוקק במבחן כמותי, ולא במבחן המחייב הוכחת נתיב הכסף, נועדה לפשט את דרכי ההוכחה ולמנוע חיכוך מיותר בין הנישום לבין המנהל, ומצב שבו 'יפשפש' המנהל בכיסו של הנישום ובחשבונות הבנק שלו, שלא לצורך", נכתב.

בסוגיה זו נוגעת גם קביעה עקרונית רחבה יותר: האם בית בלי שירותים, חשמל ומים זכאי לפטור ממס שבח? — שאלה שהוכרעה בוועדת הערר בתל אביב על בסיס אותה הגדרת "דירת מגורים" בחוק.

• הזיהום בשדה דב מעכב שוב את חלוקת הקרקעות - 1,700 בעלי זכויות ממשיכים לחכות
• בתים של עשירים: בית ב־50 מיליון שקל – ואת רוב הכסף בכלל לא רואים

איזה מועד נקבע בסופו של דבר?

הוועדה קבעה שהמועד הקובע הוא מועד ההתקשרות עם הקבלן לביצוע עבודות הבנייה - מאי 2021. ההסכם, אף שהתייחס לעבודות שלד בלבד, כלל התחייבות של הקבלן לסיים את העבודות, ולכן עונה על דרישת ההתחייבות שנקבעה בפרשת חסון. מאחר שהדירה השנייה נמכרה במאי 2022, טרם חלפה שנה, והתנאי התקיים.

לצד זאת הבהירה הוועדה שהמועד הקובע ייבחן לפי הנסיבות ואינו אחיד. מגרש הנרכש עם היתר בנייה בידי הרוכש, או מגרש שבו החלו עבודות בסמוך לרכישה, עשויים להצדיק קביעה שמועד רכישת המגרש הוא המועד הקובע.

חבר הוועדה, שמאי המקרקעין גידי גבאי, הוסיף בחוות דעת נפרדת כי "רכישת מגרש מהווה את ראשיתו של תהליך תכנוני וביצועי מורכב, אשר אין בו כשלעצמו כדי להבטיח את התגבשותה של דירת מגורים". חבר הוועדה השלישי, עו"ד אלי דוידי, הצטרף לפסק הדין ללא הסתייגות. פסיקות דומות בסוגיית גבולות הפטור נדונו גם כאשר כך נהפכה נחלה עם זכויות בנייה למבחן על פטור ממס שבח.