כך נהפכה נחלה עם זכויות בנייה למבחן על פטור ממס שבח

בבוקר אחד לא כל כך מזמן, לאחר חודשים של התדיינות והגשת תצהירים, מסמכים וחוות דעת שמאיות, קיבלה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בנוף הגליל החלטה ששבה והעלתה אל מרכז הבמה משפטית שאלה שמלווה כמעט כל עסקה של מכירת נחלה: מהו החלק שייחשב דירת מגורים לצורך הפטור ממס שבח, ומהו החלק הנותר, שעליו יחול המס? הסיפור מתחיל בנחלה במושב מגן שאול, נחלה לא גדולה במיוחד, אך כזו הנושאת עמה מטען כלכלי ומשפטי לא מבוטל.

הנחלה משתרעת על 2,994 מ"ר, כשבמרכזה עומד בית מגורים בשטח של 93 מ"ר בלבד. לצד הבית קיימות זכויות בנייה משמעותיות: שלוש יחידות דיור בשטח כולל של 650 מ"ר וכן שתי יחידות אירוח אפשריות. תמורת העסקה נקבעה על 2.7 מיליון שקל - סכום שהמשיב, מנהל מיסוי מקרקעין נצרת, קיבל לבסוף כהצהרה אמתית, לאחר שבתחילה העריך את העסקה בסכום גבוה בהרבה. כך חזר הדיון למסלולו המקורי: לא גובה התמורה, אלא דרך החישוב של מס שבח ומס רכישה בעסקה מורכבת.

כבר בראשית פסק הדין הזכירה השופטת עירית הוד כי בפועל אין מחלוקת על המחיר ששולם. לדבריה, “המשיב קיבל את שווי העסקה המוצהר - 2.7 מיליון שקל... משכך, אין עוד מחלוקת בין הצדדים בנוגע לשווי הכולל של הנחלה”. מכאן ואילך התמקדו הצדדים במחלוקת אחרת: האם המוכרת זכאית לפטור מלא ממס שבח על פי סעיף 49ז לחוק, עד תקרת הפטור שנקבעה אז על 2.215 מיליון שקל, או שמא עליה לקבל פטור רק על חלק מהנחלה - החלק הבנוי בלבד.

העוררים, המוכרת והרוכשים, טענו כי כל חלקת המגורים צריכה ליהנות מהפטור המלא. לדבריהם, על המנהל היה לייחס את מלוא שווי דירת המגורים לתקרה, ורק לאחר מכן לחשב את ההפרש. בכתב הערר טענו כי “שווי הבית ללא זכויות בנייה הוא 1.25 מיליון שקל... ובהתאם לתקרת הפטור ובהתחשב בשווי העסקה, שווי יתרת הזכויות החייבות הוא 281 אלף שקל בלבד”. לאור זאת, הם טענו שאין הצדקה לכך שהמנהל העניק פטור רק בגובה של 1.864 מיליון שקל, ולא עד תקרת הפטור.

• הבת הממשיכה ניצחה - אבל האחות תישאר בבית
• האם הסכם ממון מאפשר לבני זוג להחזיק שתי נחלות?
• המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7

רק חלק אחד יכול ליהנות מפטור ממס שבח

אלא שמנגד עמדת המנהל היתה שונה בתכלית, ונתמכה בפסיקה רחבה של בית המשפט העליון. לטענתו יש לבצע קודם פיצול פיזי של הנחלה - להפריד את החלק הבנוי ואת הקרקע הדרושה להנאתו, ורק לאחר מכן להחיל את הפיצול הרעיוני של סעיף 49ז. בפועל, רמ"י (רשות מקרקעי ישראל) כבר ערכה פיצול פיזי בקביעה שלה, שלפיה 1.5 דונמים מהנחלה מהווים חלקת מגורים. החלק הזה, שכולל את הבית ואת החצר הצמודה, הוא החלק היחיד שיכול ליהנות מהפטור ממס שבח.

המנהל אימץ את העיקרון הזה: הוא העריך את שווי הבית ללא זכויות בנייה ב-1.25 מיליון שקל, ולכך הוא הוסיף את שווי זכויות הבנייה שנלוות ישירות לבית. הסכום הזה הוביל לשווי של 1.864 מיליון שקל, והשווי הזה בלבד הוגדר כשווי החלק הבנוי. כלומר זהו החלק הפטור ממס. כל היתר - הקרקע הפנויה וזכויות הבנייה שלא הוצמדו באופן הדוק לבית - חויבו במס שבח רגיל. השופטת הוד הבהירה בפסק הדין שפורסם כי התשתית המשפטית ברורה. לדבריה, “הפיצול הפיזי... נוצר כדי למנוע מצב שבו שטח קרקע גדול הנמכר יחד עם דירת מגורים ייחשב כולו כדירת מגורים וייהנה מפטור”. היא הדגישה בהחלטתנ כי הגישה של העוררים, שמבקשים לייחס את מלוא תקרת הפטור לדירה ללא קשר לפיצול הפיזי, “אינה עולה בקנה אחד עם החוק והפסיקה”.

הוועדה הסבירה באריכות מדוע דווקא הפיצול הפיזי קודם לכל: רק באמצעותו ניתן להגדיר מהו “החלק הבנוי” - הבית וקרקע סבירה הצמודה לו. הפיצול הזה הוא תנאי הכרחי לפני שניתן להחיל את סעיף 49ז, שעוסק בפיצול רעיוני בין דירת מגורים לבין זכויות בנייה נוספות. מכיוון שכאן הבית בנוי על שטח קטן יחסית, 93 מ"ר בלבד, ושיעורו מתוך כלל הנחלה קטן מאוד, נותר חלק גדול של קרקע שאינו משמש את הבית. לכן ברור שלא ניתן לחסות תחת הפטור שטח גדול שלא מהווה דירת מגורים.

• אב ביקש לסגור את התיק - אבל רק אם יבטלו את המזונות
• חייב מס של 34 מיליון על עסקה שלא היתה - האם ישלם?
• תוכן שיווקי שוק הסקנדרי בישראל: הציבור יכול כעת להשקיע ב-SpaceX של אילון מאסק
• דירות בכיכר המדינה, פנטהאוז בראשון, מרצדס, יהלומים, ומזומנים...

אין הצדקה להכללת זכויות הבנייה הנותרות תחת הפטור

גם בהיבט העובדתי, ציינה הוועדה כי מדובר בנחלה שבה ניתן לבנות שלוש יחידות דיור בשטח כולל של 650 מ"ר וכן שתי יחידות אירוח. במצב כזה, חלקו של הבית הקיים בפוטנציאל הבנייה הוא נמוך, ולכן אין הצדקה להכללת זכויות הבנייה הנותרות תחת הפטור. השופטת הוד כתבה בהכרעתה כי, “הפטור אינו חל על זכויות בנייה אשר מיוחסות לחלק הפנוי... יתכנו מקרים בהם הפטור יהיה נמוך מתקרת הפטור הקבועה בחוק”.

הוועדה גם לא קיבלה את הניסיון של העוררים להסתמך על שיעור ההוצאות, שנועד להפחית מהשבח. לטענתם, המנהל הכיר רק ב-47% מההוצאות המוכרות, בניגוד לשומה מטעמם שלפיה 80% מההוצאות נוגעות לזכויות הבנייה. אלא שגם כאן הוועדה מבהירה כי יש לפעול על פי עיקרון היחסיות, שקובע כי רק ההוצאות הקשורות לחלק החייב במס יוכרו. בפסק הדין נכתב כי, “עמדת המשיב... עולה בקנה אחד עם הפסיקה... יש להתיר הוצאה רק אם הוצאה ביחס לחלק החייב במס".

מחלוקת נוספת התעוררה סביב מס הרכישה של הרוכשים. הם טענו כי לא ניתן לערוך פיצול פיזי לעניין מס רכישה, ומאחר שהם רכשו את הבית לצורכי מגורים, יש למסות את העסקה כולה כמכירת דירת מגורים. ואולם הוועדה דחתה גם את הטענה זו. סעיף 49ז לחוק אינו חל על מס רכישה, אך הפיצול הפיזי - שנוצר מהפסיקה - חל גם לצורך זה. על כן המנהל פטר את הרוכשים ממס רכישה בגין הבית והחלקת המגורים, אך חייב אותם במס רכישה על החלק הפנוי בלבד. “לא נפל פגם בכך שמצא לערוך פיצול פיזי לעניין מס הרכישה... החלק הפנוי אינו דירת מגורים”, נקבע בפסק הדין.

בסיכומו של דבר, ועדת הערר דחתה את הערר כולו. היא קבעה כי המנהל פעל בהתאם לחוק ולפסיקה, וכי יישום הפיצול הפיזי והרעיוני במקרה זה הוא הנכון. המוכרת תקבל פטור ממס שבח אך ורק בגין שווי החלק הבנוי, ולא מעבר לכך - והרוכשים יחויבו במס רכישה על החלק הפנוי. כל צד יישא בהוצאות המשפט שלו. באחד מסיכומי הדברים בפסק הדין נכתב גם כי, “הנה כי כן... לא נפל פגם בדרך בה חישב המשיב את מס השבח... דין הערר להידחות”. השורה הזו מסכמת היטב את הכרעת הוועדה, אך גם מעבירה מסר שלפיו בעסקות של מכירת משקים ונחלות, עם פערים גדולים בין בית צנוע לבין פוטנציאל בנייה רחב, הדרך לעתים אינה עוברת רק דרך ההיגיון הכלכלי הפשוט, אלא דורשת פירוק שכבה אחר שכבה, פיזית ורעיונית כאחד.

למה בכלל חשוב להבין מה זה פיצול פיזי בעסקות כאלה?

מכיוון שבנחלות ובמשקים יש בדרך כלל בית קטן והרבה קרקע מסביבו, ולעתים גם פוטנציאל בנייה משמעותי. החוק נותן פטור ממס שבח על דירת מגורים, אבל לא על כל השטח שמסביבה. לכן צריך להפריד פיזית בין החלק שמשמש באמת למגורים לבין החלק שנחשב קרקע נוספת. זה מונע מצב שבו מי שמוכר נחלה עם שטח ענק יקבל פטור על משהו שהוא לא באמת בית.

האם פיצול פיזי אומר שממש מייצרים שתי חלקות נפרדות בטאבו?

לא. זה פיצול לצורך המס בלבד. בטאבו הנחלה נשארת יחידה אחת. המדינה רק אומרת שלצורך חישוב המס, מתייחסים לחלק מסוים כבית ולשאר כחלק נפרד. זה פיצול חשבונאי ולא שינוי רישומי אמיתי.

מה המשמעות של הערכת שווי דירה ללא זכויות בנייה?

זו הערכה שאומרת כמה שווה הבית כמו שהוא היום, בלי להתחשב בכך שניתן לבנות לידו או על הגג שלו. זה חשוב מפני שהפטור לפי החוק מתייחס רק לשווי הדירה עצמה. ברגע שמתחילים להכניס לתוך השווי גם את זכויות הבנייה, זה כבר נחשב חלק שחייב במס.

למה בכלל יש חשיבות לשאלה כמה מ"ר של חצר "צריך" בית?

מפני שכדי לקבוע מהו החלק הבנוי שזכאי לפטור, צריך לדעת איזה שטח סביר נחשב חלק מדירת המגורים. בפסיקה דיברו על דונם אחד כנקודת מוצא סבירה. אם למוכר יש 3 דונמים, ברור שלא כולם נבלעים בתוך דירת המגורים. לכן מחשבים מה סביר והיתר חייב במס.

למה הרוכשים היו צריכים לשלם מס רכישה על החלק הפנוי? הרי הם קנו דירה למגורים.

מכיוון שמס רכישה מסתכל על מה שנקנה בפועל, ולא רק על הכוונה העתידית. אם חלק מהנחלה הוא קרקע פנויה עם זכויות בנייה, המדינה רואה אותו כקרקע ולא כדירת מגורים. כוונת הרוכש לגור בבית אינה משנה את מהות החלק השני.

אם המוכרת היתה בונה על כל הזכויות לפני מכירה, המצב היה משתנה?

ככל הנראה כן. אילו היו קיימות כמה יחידות בנייה בנחלה בזמן המכירה, היה צורך לבדוק כל דירה בנפרד. ייתכן שאז חלק מהשווי היה חוסה תחת פטור עבור כל דירה, או שהחישוב היה מורכב אחרת. כלומר מצב פיזי שונה היה מוביל לתוצאה מס שונה.

מה היה קורה אם הנחלה היתה קטנה יותר, נגיד חצי דונם?

אז הפיצול הפיזי היה משמעותי הרבה פחות. אם כל הקרקע נחוצה לבית, או כמעט כולה, ייתכן שהבית והקרקע היו נחשבים יחידה אחת הפטורה במלואה. לכן גודל החלקה הוא גורם מכריע.

למה המוכרת לא קיבלה את מלוא תקרת הפטור, אף שהחוק מאפשר עד 2.2 מיליון שקל?

מפני שהתקרה היא “עד”, לא “תמיד”. אם שווי החלק הבנוי נמוך יותר, לא מעניקים פטור מעבר למה שהוא באמת חלק מדירת המגורים. החוק לא מאפשר להשתמש בתקרה כדי לחסות זכויות בנייה שלא שייכות לחלק הבנוי.

האם יש משמעות לכך שהרוכשים באמת גרים בנחלה?

בפועל, לא ממש. מס שבח מתייחס למוכרת, לא לרוכשים, ולכן המגורים של הרוכש אינם משפיעים על הפטור. גם לגבי מס רכישה, מגורים בפועל יכולים להשפיע רק במקרים מסוימים, אך כשמדובר בחלקות מעורבות, הזכויות הנוספות עדיין נחשבות קרקע.

למה בסוף כל צד נשא בהוצאות שלו?

מפני שאמנם הערר נדחה, אבל הוועדה לקחה בחשבון שהמנהל קיבל את שווי העסקה רק לאחר שהוגש הערר. מכיוון שחלק מהטענות התבררו רק במהלך הדרך, ההחלטה היתה שלא להטיל הוצאות.

אז למי העסקה הזאת היתה מוצלחת?

לפי המסמכים, הרוכשים קיבלו נכס גדול ופוטנציאל בנייה רחב; המוכרת קיבלה פטור מלא על חלק משמעותי מהשווי; והמנהל הבהיר את העמדה שלו. אבל מבחינת המסים, פסק הדין הזה מחדד את העובדה שצריך להכיר את הכללים מראש כדי להימנע מהפתעות.