עובדות וטענות:

המשיב, פקיד שומה חיפה, הוציא למערער שומות לשנות המס 1991 ו-1992, מכוח סעיף 147(א) לפקודת המיסים, וכלל בהן הכנסות אותן הפיק המערער בארה"ב בקובעו כי רואים הכנסות אלו כהכנסות שהופקו בישראל, החייבות במס מכוח סעיף 5(1) לפקודה. לצורך כך, קבע המשיב עוד כי המערער היה באותן שנים "תושב ישראל", כהגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לפקודה ועל כן חלה לגבי הכנסותיו בשנים אלה הוראת סעיף 5(1)(ג) הקובעת כי "מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל". המערער לא השלים עם עמדתו זו של המשיב ובשני ערעורים המתייחסים לכל אחת משנות המס הנ"ל, טען כי לא היה באותן שנים "תושב ישראל", כי מדובר בהכנסות שהופקו בארצות-הברית וכי דיווח עליהן כדין לשלטונות המס שם. כמו כן, העלה המערער שורה של טענות נוספות כנגד השומות. המערער איננו חולק על המבחן בדבר "מרכז חייו של היחיד" אותו החיל בית-המשפט המחוזי לצורך ההכרעה בשאלת התושבות. כל טרונייתו מתמקדת באופן שבו יישם בית-המשפט מבחן זה במקרה הנדון, בהינתן העובדות המוסכמות שהוצגו בפניו. המערער טוען כי אף אם מדובר בתהליך לשינוי התושבות, כפי שקבע בית-משפט קמא, הרי שתהליך זה הסתיים לאחר שלוש שנים ויותר של שהייה רצופה בארצות-הברית עם משפחתו (1988-1992) וכי יש לבחון לעניין זה כל שנת מס בנפרד. עוד טוען המערער כי יש להקיש לענייננו מן החזקות שנכללו בהגדרה החדשה של המונח "תושב ישראל" בעקבות תיקון 132 לפקודה, אף שתיקון זה נכנס לתוקפו רק בשנת 2003 ולטעמו מלמדות חזקות אלו כי אין לראותו כתושב ישראל בשנים השנויות במחלוקת.

דיון משפטי:

כב' הש' א' חיות (דעת הרוב):

בעקבות תיקון 132 לפקודה, הוסט מרכז הכובד לעניין סמכות המיסוי מן העיקרון הטריטוריאלי אל עבר העיקרון הפרסונאלי. יחד עם זאת, נכללו בפקודה גם כנוסחה טרם תיקון 132, הוראות לפיהן הוטל מס עפ"י זיקה פרסונאלית. אחת מאותן הוראות היא הוראת סעיף 5(1) לפקודה, בגינה הוצאו למערער השומות דנן ולפיה, פרש המחוקק הישראלי את רשת המס אל מעבר לתחומי מדינת ישראל ולכד בה הכנסה של תושב ישראל שהופקה ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. הכנסה כזו משלבת זיקה טריטוריאלית - משום שמדובר במשלח יד שבדרך כלל עוסק בו הנישום בישראל, עם זיקה פרסונאלית - משום שבפועל מופקת ההכנסה מחוץ לישראל, אלא שהמחוקק הישראלי משקיף עליה כעל הכנסה המופקת בישראל כל עוד הנישום הוא תושב ישראל. שאלת המפתח לצורך הרחבה זו היא אפוא, השאלה האם היה הנישום במועד הרלוונטי לשומה "תושב ישראל". ההגדרות שבפקודה הנוגעות לתושבות פיסקאלית אינן מתפרשות בהכרח בהתאמה לפירוש הניתן למונח "תושב" ככל שהוא מופיע בדינים אחרים ובהקשרים אחרים. המבחן שאומץ לעניין התושבות הפיסקאלית על-ידי שלטונות המס במועדים הרלוונטיים לענייננו היה מבחן מהותי - מבחן מרכז חייו של היחיד - הבוחן מכלול של אינדיקציות ואינו מסתפק במבחן טכני-פורמאלי המבוסס על ימי השהייה בלבד. בימ"ש קמא סיכם זאת היטב באומרו, כי בעיקרו של דבר יש להביא בחשבון לעניין זה הן את ההיבט האובייקטיבי, דהיינו - היכן פיסית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן את ההיבט הסובייקטיבי, דהיינו - מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו. תיקון 132 משמר לעניין התושבות הפיסקאלית את מבחן "מרכז חייו של היחיד", לפיו פורש המונח "תושב ישראל" גם על-פי הנוסח הקודם. על-כן, ניתן לטעמי להיעזר בהגדרה חדשה זו ובחזקות המפורטות הקבועות בה, כדי לבחון את שאלת התושבות גם באותם המקרים שעליהם חל הנוסח הקודם של הפקודה. בחינתו של התהליך לשינוי התושבות ואיתור נקודת הזמן שבה ניתן לומר כי התהליך הושלם, תבחן בכל מקרה לפי נסיבותיו. עם זאת, המכנה המשותף והחוט המקשר בין כל הפרטים והנתונים הינו כי עניין לנו בהתנהלות המעידה - הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית - על שינוי ועל העתקה של מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי ארעי. במקרה שלפנינו העתיק המערער בשנת 1988 את מקום מגוריו לארה"ב והשתקע שם יחד עם אשתו ושני ילדיו. המערער שכר בית בבוסטון למגורי המשפחה, רכש מכונית, פתח חשבון בנק, הקים חברה וניהל באמצעותה עסק לפרנסתו. בנו של המערער, השתלב במערכת החינוך האמריקאית. מהלך דברים כזה, יש בו על-פני הדברים כדי להעיד על תהליך של שינוי תושבות ולא על היעדרות ארעית מישראל. בית-משפט קמא סבר אף הוא כי מהלכים אלה יש בהם כדי להעיד על תהליך אמיתי של שינוי תושבות, אלא שלשיטתו לא הושלם התהליך משום שתוך כדי התהוותו החלה המשפחה בתהליך של חזרה ארצה. לטעמי, מדובר בתהליך של שינוי תושבות שהושלם על-ידי המערער באופן שבמועד הקובע לענייננו, דהיינו - בינואר 1991, לא היה המערער "תושב ישראל" כמובנו של מונח זה בפקודה. עפ"י הנתונים שתוארו סבורני, כי תהליך העתקת מקום המגורים הושלם עוד לפני שהחלה שנת המס הראשונה השנויה במחלוקת בין הצדדים, דהיינו לפני ינואר 1991. העובדה שביוני 1989 בחרה הבת לשוב ארצה לצורך שירות צבאי, אינה שוללת מסקנה זו שכן יתר בני המשפחה המשיכו להתגורר בבוסטון באותו שלב ולקיים שם את שגרת חייהם. כך גם אין בהותרת נקודות אחיזה מסוימות בארץ כדי לשלול את המסקנה אליה הגעתי. נראה כי ניתן לאתר את נקודת הזמן שבה שב המערער והיה לתושב ישראל במועד שבו חזר הוא עצמו ארצה, דהיינו - אוקטובר 1991. סיכומו של דבר - מכל הטעמים שפורטו לעיל אציע לחבריי לדחות את טענות המערער, ככל שהן מתייחסות לשנת המס 1992, ואילו בכל הנוגע לשנת המס 1991 לא היה המערער "תושב ישראל" כמשמעותו של מונח זה בפקודה.

כב' הש' מ' נאור (דעת מיעוט):