בניית השוכר כהכנסת המשכיר. אימתי?

חלק א' ---------- שאלת חיובו במס של המשכיר על בניה שבונה השוכר במקרקעין השכורים עולה מדי פעם בהקשרים שונים. לאחרונה בתיק עמ"ה 1065/2002 רוני בר בנין נ' פ"ש ת"א 4 כתב השופט הנכבד, מר מגן אלטוביה, פסק דין מקורי המקנה לו מקום בין היצירתיים שבשופטי ישראל. לפי פסק הדין כל ערך כלכלי (בין בכסף, בבניה וכו') העתיד להיטיב עם המשכיר, יחשב כהכנסת המשכיר כשהוא מהוון לפי שיעורי פחת (כך!) והכל בניכוי תזרים עתידי של הוצאות השוכר בגין ההשבחות (לדוגמא תשלום שוויי מחוברים בסוף החכירה כתנאי לאי הריסתם). כל התשלומים שישלם השוכר יהוונו בשיעורי ריבית. ההפרש המתקבל מהנוסחא יהווה, כיום, בעת הבנייה על ידי השוכר, הכנסה חייבת של המשכיר, בערכים נוכחיים! השופט נוטש את מבחן "המתנדב" המסורתי, ללא הנמקה מקיפה, תוך אימוץ גישה חדשנית קיצונית, שכנראה לא זכתה לדיון וליבון רציניים בשום פורום מקצועי. בענין בנין דובר במקרה מיוחד, בו "קרוב" החכיר מקרקעין לחברה שלו ל-15 שנה לשם תכנון מס. על סכום דמי-החכירה שקיבל מהחברה שילם מס נמוך מאוד עקב התאריך ההיסטורי של רכישת הקרקע בידיו (בה בשעה החברה דרשה כהוצאה מותרת את התשלום שחסך מס מלא). שיעור המס הנמוך נישלל ממנו כזכור בפסק דין של השופטת אופיר-תום, בפסק דין הנתון אף הוא לביקורת נוקבת (וע' 1067/99). פסק דין זה של השופטת המלומדת היווה תקדים לשני פסקי דין חדשים (פי גלילות) שנפסקו, בהם נקבע כי מאפייני היקש "שיור הבעלות" בידי המחכיר הם שיקבעו את אפייה ההוני או הפירותי של החכירה ולא משך התקופה או מספר התשלומים במהלך החכירה כפי שהיה מקובל עד כה. כבוד השופט מ. אלטוביה נוטש את מבחן "המתנדב" המסורתי. מבחן "המתנדב" פותח בפסיקה ביחס לשאלת חיוב המשכיר במס על השבחות השוכר שנעשו בהתנדבות, קרי לא על פי חיוב בהסכם אך גם לא בניגוד לו. מקום שהשוכר בנה את אשר בנה על הקרקע השכורה ללא הסדר הסכמי המחייב, אך גם ללא איסור הסכמי על השוכר מבנייה על קרקע המשכיר. המבחן קבע כי בניה של שוכר ללא חיוב הסכמי איננה מהווה הכנסת המשכיר; ההגיון הינו שאין שוכר יכול לכפות הכנסה על המשכיר. גם מקום בו מחייב ההסכם את השוכר, לבנות ,לדוגמא כתחליף לדמי שכירות, קיימת פסיקה שקבעה תקדים. הפסיקה קבעה גם כי עיתוי החיוב במס-הכנסה של המשכיר, בגין בניה של שוכר על המקרקעין, כתחליף לדמי שכירות, ייתכן(!) שיהיו בסוף תקופת השכירות או לפי ערכם המהוון כיום. זאת מתוך העדפה ברורה לחיוב דמי השכירות בסוף התקופה (מנחם; א.ב.) ההגיון הינו שאין לחייב במס משכיר על בניה שלא יכול להפיק ממנה ריווחי שכירות. לא קיים פסק דין למייטב ידיעתנו שהחמיר עם המשכיר בנסיבות דומות כפי הנטל המיסוי שכפה השופט הר כגיגית על רוני בר בנין. גישת השופט אלטוביה ,לעניות דעתנו,קיצונית וסוטה מכל ההלכות לעיל. מבחינת כבוד השופט אלטוביה אין זה משנה כוונת הצדדים או התשתית ההסכמית (קיומה או העדרה). זו גישה מוטעית לטעמנו. כוונת הצדדים היא מכרעת ביחס לקביעת עצם קיום הסכם לדמי שכירות. השופט מגיע למסקנה כי ההשבחה האוביקטיבית גם אם אינה קשורה להסכם מהווה דמי שכירות ויש לראותה כהכנסת דמי שכירות. לדעתנו, זו טעות שניה-כי אין לדבר על דמי שכירות,אלא מכח הסכם או חיוב מכח חוק-או דין- לשיפוי בגין שימוש שאינו מכח הסכם בקרקע (חוטר ישי נ פ"ש). כאן אף אחד משני אלו לא התקיים ולכן ניתוחו של השופט לוקה לגישתנו בסיווג מקור ההכנסה ל"דמי שכירות". טעותו הראשונה לעיל של כבוד השופט יורדת לשורשי הדין הכללי ושילובם בהרמוניה עם דיני המיסים.בהילוכו הפתלתל על חבלה הדק של התיזה הכלכלית נוטה השופט להגיע לכאורה ורק לכאורה לתוצאה כלכלית צודקת, אך נראה בהמשך שלא זו בלבד שהתוצאה איננה צודקת לא מהבחינה הכלכלית ולא מהבחינה המיסויית אלא שניזקה לדין הכללי גדול גם מתועלת היפוטטית מיוחסת אותה ראה השופט לנגד עיניו. כאמור ,לא ניתן לייחס דמי שכירות הסכמיים אלא מכח הסכם מפורש או מכללא עליו סמכו הצדדים.בצדק טענו רויטל אבירם ופיני רובין כי ההסכם נתן הרשות לבנייה אך לא כפה את הבנייה על השוכר.בצדק טענו עורכי הדין הללו -וחבל כי טענתם לא התקבלה,- כי קיום סעיף שיפוי של הבעלים המחייב אותו לשפות את השוכר על שווי המחוברים בעת סיום הבנייה די בו לשלול קיום דמי חכירה מוסווים שהתחייב השוכר לשלם לבעלים מכללא או במשתמע. לדידו של השופט מגן אלטוביה השאלה הינה אוביקטיבית ונמדדת על פי יכולתו של הבעלים להשיג תשואה או יתרון כלכלי מעצם הבניה של השוכר. כאמור ,גם גישתו הכלכלית כביכול של כבוד השופט איננה כלכלית,לגישתנו ועניות דעתנו, כלל ועיקר. האחזותו ביכולת שיעבוד או בטחונות ועליית ערך איננה גישה כלכלית נאותה לצורך חיוב דמי שכירות. נרחיב על כך ברשימות הבאות. כרגע נציין כי מבחינת דיני המס גישה כלכלית לצורך חיוב במס על דמי שכירות הינה גישה המאפשרת לנישום להפיק הכנסה מנכס.עליית ערכו תבוא לידי הקבלה כלכלית –מיסויית רק בעת מכירתו לעינין רווח הון.אי שימת לב לדקויות אלו הובילו את כבוד השופט, לגישתנו ועם כל ההערכה לשופט הנכבד, לידי טעות כלכלית- מיסויית. על טעוית נוספות לגישתנו בחלק הבא. חלק ב' --------- בחלק א' דנו בהלכה החדשנית והמורכבת מאוד של כבוד השופט מ. אלטוביה, לפיה עלות הבניה היום, בניכוי פחת שנתי (כפול מספר שנות החכירה הצפויה) ובניכוי הוצאות עתידיות (מהוונות לערך נוכחי) מהווה הכנסה חייבת של החוכר כבר היום. מבחנו העיקרי של השופט היה מבחן אוביקטיבי של תוספת ערך הצומחת למחכיר עקב בניית השוכר. השופט ניתק את מבחן החיוב ממבחן המתנדב המסורתי..., לכך קיימות הסתייגויות רבות. נתחיל את הביקורת מסטיית השופט מהיבטי הדין האזרחי. נניח כי היה השוכר מגלה שדה נפט במגרש, האם גם אז עליית ערכו של המבקש הכנסה מדמי שכירות בידי הבעלים. הדוגמא הינה תאורטית שכן מחצבים אלו קמים לקנין המדינה, אך ברור כי לא כל יתרון שהשוכר מגלה בקרקע הינם דמי שכירות של הבעלים. נניח כי השוכר גילה כי זהו בנין בעל ערך היסטורי או שהפך את המושכר למותג כמו מועדון שיש לו מוניטין וקהל רב (האומן 17 בת"א שהינו על שם רחוב בי-ם) האם גם אז יהיה בהעלאת ערכו של המושכר על ידי מיתוגו על ידי השוכר (ללא בנייה) משום הכנסת דמי שכירות של המשכיר. דוגמאות אלו ממחישות את תעוזתו של כבוד השופט שסטה ממבחני הדין הכללי בצורה כה ניכרת. לדעתנו, אם ההסכם איננו כולל את התמורה מצד השוכר באופן חוזי, מפורשות או מכללא, אין השופט יכול לייחס את עליית ערך הקרקע שמקורה בפעולות השוכר כהכנסה הסכמית. כמובן, כי אילו בחר השופט בראיות המובילות למסקנה על הסכם מכללא עמדתנו היתה שונה, וייתכן כי היינו מבקרים אותו על הנמקותיו העובדתיות, אולם ברגע שבחר בתיזה שאיינה את הצורך בהסכם לייחוס דמי שכירות כהכנסה חייבת - והסתפק במבחן "עליית ערך" - הפכה מלאכתנו לביקורת קלה על פי עקרונות הדין הכללי. נציין בהקשר זה כי גם דמי שכירות ראויים אינם רלבנטיים למטריה בה אנו דנים, והשופט גם לא אימצה. דמי שכירות ראויים הם עקב שימוש לא מוסכם במושכר כאן היה יסוד הסכמי בשימוש ולא היתה חריגה ממנו, אלא שערך הקרקע הושבח שלא על פי חיוב בהסכם. זו הנקודה שעמדה לדיון הא ותו לא. לסיכום נקודה זו נציין כי לא ניתן לייחס דמי שכירות מפעולה שאיננה על פי הסכם מחייב. סעיף 8ב חל לדעתנו רק על דמי שכירות מכח הסכם. היבט שני הינם דיני המס: גם בדיקת דיני המס מעלה כי סטיית השופט ממבחן ה"מתנדב" הישן והטוב לא ניתמכת על ידי אותם פסקי דין אותם הביא כאסמכתאות. השופט מביא את הכלל של הפסיקה תוך אי דיוק מסויים. הוא מציין, כי כעקרון נקבע, כי כל השבחה הינה הכנסה אלא אם הוכח שנעשתה בהתנדבות או לצרכיו המיוחדים של השוכר. לטעמנו, אותם פסקי דין עליהם מתבסס השופט קבעו את הכלל בצורה שונה קמעה, לדוגמא, בע"א 375/59 בית אררט בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ת"א, פ"ד טו (2) 991, בע"מ 998-999; קבע כבוד השופט ויתקון כדלקמן: "... אך זוהי השאלה: האם בוצעו התיקונים כתמורה בעד ההשכרה או האם התנדבו הדיירים לבצעם ולא היה לחברת הבית כל ענין וחפץ בהם? כפי שנאמר בענין מנחם, ע"א 308/57 לא כל השבחה שבוצעה במושכר על ידי השוכר, דינה הכנסה בידי המשכיר..." יותר מכך, בדיקת פס"ד בית אררט ילמד כי היתה קרבה בין הצדדים וכי סכום ההשבחה היה גדול מאוד. למעשה בחינת עובדות בית אררט בדקדקנות היתה מביאה למסקנה כי אין הבדל משפטי עקרוני בין שני המקרים, גם אם מידת ההשבחה והקרבה שם היו שונות באינטנסיביות שלהם. התוצאה כי פסיקת השופט סוטה מתקדים הילכת בית אררט ללא הנמקה. גם בע"א 415/63 פקיד שומה כפר-סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, פ"ד יז 2460, קבע כבוד השופט ויתקון, בהסתמכו כל פסק הדין בעניין בית אררט דלעיל כי השאלה היא ביחס לשיפורים: "האם נעשו על ידי השוכרים למטרת או על פי דרישת (החברה), שמא נעשו בהתנדבות גרידא"... וזהו המבחן, הם לא נעשו לפי בקשת (החברה) ולא למענה". המבחן שקבע כבוד השופט אלטוביה הוצע שם ע"י הערכאה קמא שקבעה חיוב על כל השבחה אפילו בניגוד להסכם: "אין צורך לא ביוזמת המשכיר ולא בדרישתו או בבקשתו, ואפילו "מטרת" ההשבחה, אם "למענו" בוצעה ואם לאו, לא מוסיפה ולא גורעת." (ההדגשה אינה במקור) מבחן זה נדחה ע"י השופט העליון ויתקון (ראה הציטוט לעיל). נקבע שם באופן מפורש כי כל השבחה שאין מקורה בהסכם השכירות, אפילו מיטיבה עם הבעלים, איננה הכנסה חייבת של השוכר. יוצא כי הבדל ניסוחי זה שנקט השופט אלטוביה בניסוח ההלכה הינו משמעותי במיוחד במקרה כמו המקרה דנן, בו היו לשופט ספקות ביחס לכוונת הצדדים. לפי גישתו של השופט הכלל הינו קיום הכנסה חייבת לשוכר ואילו החריג הינו מבחן ה"מתנדב" שעל הבעלים להוכיחו. אולם גישת פסקי הדין הפוכה: אם אין הבנייה של השוכר תוצאה ברורה של ההסכם שחייב אותו לבנות, הרי שאין לחייב במס את המשכיר – הבעלים, אף אם יש לו הנאה ישירה או עקיפה, בהווה או בעתיד. חלק ג' --------- בחלקים הקודמים סקרנו את הילכתו החדשנית של כב' השופט אלטוביה. לסיום סקירה זו חייבים אני להתייחס גם לפסקי דין עליהם הסתמך וגם לפסקי דין אותם לא הזכיר. כב' השופט מזכיר את פס"ד עמ"ה 520/01 וופיה מוסא ואח' נ' פ"ש י"ם מיסים טז/6 ה-29, בהתייחסו לסיווגה של העסקה. לדעתנו, אזכורו של פס"ד זה, לא הייתה זהירה דיה. שכן באותו מקרה, להבדיל מעניין בר-בנין, הוסכם מפורשות כי דמי השכירות יינתנו-ישולמו, בעיקרם ע"י הריסת מבנה נוכחי והקמת מבנה מסחרי של 3 קומות, מרתפי חניה ומחסנים. ההבחנה בין שני פסקי הדין הינה קרדינלית. קביעת השופט כי כאן כמו שם, שווי ההשבחה ייזקף כהכנסה אצל המשכיר (בטכניקה ישומית שונה אמנם שעליה הרחבנו בשבוע שעבר), מהווה הסתמכות מוטעית במשתמע על הלכה שונה מהותית בעובדותיה. בית המשפט לא ראה צורך מיוחד בענין וופיה בדיון לגבי "מבחן המתנדב" ובדיון לעניין עצם חיובו של המשכיר במס, מהסיבה שהבנייה לא היתה "התנדבותית" ונעשתה בהתאם להסכם מסחרי שנחתם בין הצדדים, כאשר אפילו הצדדים עצמם היו תמימי דעים כי יש במקרה דנן הכנסת שכירות וכמובן הוצאת שכירות כצידו השני של המטבע. בשלב ההוכחות בבית המשפט, הפלוגתות נסובו בעיקר על מועד החיוב במס של "שווי ההטבה", כאשר בסופו של דיון קבע השופט מ. גל כי יש לקבוע את השווי כפי שהיה במועד גמר בניית המבנה. אין ספק כי הקריטריון שקבע השופט, לעיתוי חיוב הבניה שהיוותה דמי שכירות מוסכמים, ראוי לביקורת נוכח פסיקת השופט לנדוי בנושא בענין מנחם ובענין א.ב., עם זאת, אין מקום להיקש מעניין וופיה לעניין בר בנין, שכן בעניין בר-בנין הבניה של השוכר לא היוותה דמי שכירות מכח ההסכם. יש צורך להזכיר לדידנו גם את פסיקתו של ביהמ"ש בעניין גלדשטיין, עמ"ה 274/89 גלדשטיין נ' פ"ש ת"א 1, מיסים ז/1 ה-13, לפיה קיימת חשיבות מכרעת לעובדה שהחברה (אשר השתמשה במקרקעין ובנתה עליו) בנתה את המבנה לצרכיה ואפילו התייחסה אל המבנה כאל רכושה הקבוע במאזן, אשר בוקר ואושר על ידי רואה החשבון שלה. בית המשפט קבע באופן נחרץ כי מקום בו בחרו הצדדים לסטות מדיני הקניין משיקולים שאינם עניינם של דיני המס, הרי שכל סטייה מקביעתם של הצדדים וכל ניסיון סיווג שונה (במקרה דנן ע"י רשויות המס) תהיה היא המלאכותית. ביהמ"ש בסטותו מעקרונות דיני הקניין ואימוץ מבחן "המאזן", קבע כי החברה השקיעה בבניית הנכס מרצונה החופשי והתייחסה אל הנכס מנהג בעלים וכללה אותו במאזנה, לפיכך אין לראות בסכומים שהושקעו, כהלוואה לבעלים הפורמליים של הנכס. צדקו פרקליטיה של המערערת בעניין בר-בנין באומרם כי גם אם לחילופין נצמחה טובת הנאה כלשהי, אליבא דהשופט או פקיד השומה, הרי שלאור התשלומים השוטפים וההתחייבות לשלם את שווי השיפורים בסוף תקופת השכירות, בהכרח יועתק "מועד ההנאה" ממועד תום הבנייה/שיפור (כפי שהיה נכון אולי לקובעו אם המקרה היה דומה למקרה כגון וופיה מוסא) לתום תקופת השכירות. לסיכומם של דברים, לא היה מקום לדידנו להשוות בין המקרה בעניין בר-בנין למקרה של וופיה מוסא, בייחוד אם ברקע רועמות קביעותיו של השופט פלפל בעניין גלדשטיין, לפיכך באם ננסה למצוא את שביל הזהב בוויה דולורוזה זו, הפתרון לדידנו הינו המתנה לתום תקופת השכירות וחיוב במס על שווי השיפורים במושכר (אם יהיה כזה לאחר לקיחת כל ההפחתות אמורות לעיל בחשבון) במועד זה, כנטיית השופט לנדוי בהילכת שבתאי מנחם בעליון. לבסוף מספר מילים על התיזה הכלכלית של השופט. הלה יוצא מההנחה כי לבעלים קמה הנאה מיידית בעת סיום הבנייה מאחר והוא היה יכול לשעבד את הנכס לפי ערכו בהתחשב בבניה.השופט לא לקח בחשבון כי כל משעבד היה מנכה את ערך החכירה ל-15 שנה מערך הנכס לצורך שיעבוד, שכן מימוש נכס מושכר הינו לאחר ניכוי ערך השכירות לצרכי מימוש. דרך זו הייתה מביאה את ערכו של הנכס לכדי 20%-25% משוויו בשוק, דבר שהיה מרוקן מתוכן את שוויו בהתחשב בתשלומים שהשופט הורה לנכותם. דרך אחרת לחישוב שמאי של הנכס הינה היוון דמי השכירות הצפויים, אולם אלו שולמו כולם מראש כזכור.שתי התוצאות במקרים אלו, לפי שיטת השופט הינן ערך נוכחי אפס ובניכוי התשלומים הצפויים אולי הפסד מדמי שכירות שניתן לקזזו כנגד דמי השכירות הפרותיים ששולמו מראש והחייבים מס הכנסה לפי פסיקתה של הגברת אופיר באותו נושא. לבסוף, זו הפעם הראשונה ששופט יוצא מההנחה כי ערך לצורך שיעבוד או בטחון מהווה ערך כלכלי לחיוב של בנייה כדמי שכירות. מוטב אילו היה מזמין מומחה כלכלי ניטרלי לוודא אם התיזה הינה מעשית או תיאורטית ושמא אין לה גם בסיס כלכלי תאורטי. בירור כזה מוטב שהיה נעשה לפני פסק הדין ולא אחריו כפי שקבע השופט בהחזירו הדיון לפקיד השומה. התוצאה כי אם תתעקש בר-בנין, עוד תקבל החזר מס מפסיקתה של כב' השופטת אופיר. מכל מקום סביר כי לאור הסיבוך שנוצר נזכה לסיבוב נוסף בערכאות, אולי אצל כב' השופט שדן בפרשה זו.