החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (הוראת שעה), התשס"א- 2000 הוסיף את סעיף 66(ה) לפקודת מס הכנסה שהתיר חישוב מס נפרד לבני זוג. תחילתו של סעיף 66(ה) נקבעה ליום 1.1.2002, ואולם ביום 16.6.2002 פורסם ברשומות סעיף 11 לחוק תכנית החירום הכלכלית, אשר דחה את מועד תחילתו של סעיף 66(ה) ליום 1.1.2004. על חוקתיותו של סעיף 11 לחוק תוכנית החירום הכלכלית הוגשה עתירה לבית משפט גבוה לצדק בעניינים של אברהם ונורית מרדכי (בג"צ 7159/02). הנישומים טענו, כי החוק ביטל באופן רטרואקטיבי את החישוב הנפרד על פי סעיף 66(ה) לפקודה, ובכך יש משום פגיעה בזכות הקניין שלא בהתאם לתנאי פיסקת ההגבלה. השאלה הנדונה היא, האם טענה זו בדין יסודה?

בהקשר זה נקבע שהחוק המתקן יעמוד בתוקפו שלוש שנות מס שתחילתן במועד התחילה, והוא יחול על הכנסה שהופקה החל ממועד התחילה. בקשה זו לא נדונה בועדת הכספים, וממילא האישור המבוקש לא ניתן. על כן, בהגיע יום 1.1.2002, מועד התחילה של סעיף 66(ה) לפקודה כאמור לעיל, ובהעדר דחייה כדין, נכנס סעיף 66(ה) לפקודה לתוקפו, וזאת עד למועד ביטולו כשישה חודשים לאחר מכן.

באופן כללי נציין, כי הנישומים הם בני זוג העובדים בחברה שב – 50% ממניותיה מחזיק הבעל. עד לכניסת סעיף 66(ה) לפקודה, שילמו הנישומים מס על הכנסותיהם בהתאם להוראות החישוב המאוחד. לשיטתם, הם עומדים בתנאי סעיף 66(ה) לפקודה המתיר להם חישוב נפרד, ואולם בשל חקיקתו של סעיף 11 לחוק, נשלל מהם החישוב הנפרד לגבי שנת המס 2002 כולה ובאופן רטרואקטיבי.

ומאידך, פקיד השומה טוען שסעיף 11 לחוק איננו סעיף רטרואקטיבי, וזאת, מפני שהחבות במס מתגבשת בסוף שנת המס בלבד. כך, חקיקת סעיף 11 באמצע שנת המס 2002 מתייחסת למצב המתהווה בלבד אשר טרם הסתיים. זאת ועוד, טוען פקיד השומה, כי גם אם מדובר בחקיקה רטרואקטיבית, הרי שחקיקה כזו היא חוקתית.

נוסיף, כי תחולה רטרואקטיבית משמעותה שינוי התוכן המשפטי או התוצאות המשפטיות כלפי העבר של אירועים שאירעו בעבר או מצבים שהסתיימו בעבר. לעומת זאת, החלת החוק היא אקטיבית אם היא מוחלת על מצב דברים המתקיים ביום כניסתו של החוק לתוקף. על כן, במידה שסעיף 11 לחוק יוחל על תקופת הביניים, הרי שיש בכך תחולה רטרואקטיבית כפי שטענו הנישומים. ביסוד השקפתו של בית המשפט בענייננו, הונחה התפיסה, שמס הכנסה מוטל על הכנסתו של הנישום ולכן אירוע המס הוא אירוע הפקת ההכנסה ועם הפקתה של ההכנסה גם משתלם המס בגינה.

סעיף 11 שינה את מועד התחילה שנקבע בחוק, וקבע כי מועד זה יהא ב-1.1.2004 ואולם במסגרתו אין הוראת תחילה לגבי הסעיף, ומכאן שתחילת הסעיף תיקבע על-פי הוראת התחילה הכללית שבחוק. ההוראה כאמור קובעת שמועד תחילת החוק הוא יום 1.7.2002 ומכאן, מובן שהחל מיום 1.7.2002 נדחית תחילתו של סעיף 66(ה) לפקודה ליום 1.1.2004. בית המשפט פסק, שעל פי פרשנות זו, לסעיף יש תחולה פרוספקטיבית, כלומר, תחולה כלפי העתיד בלבד על אירועים או מצבים עתידיים, ולפיכך אינו חל, ב"תקופת הביניים" שמיום 1.1.2002 ליום 1.7.2002.

בית המשפט מפרש את תכליתו של סעיף 11 לאור הנושא התקציבי. כך, מבקש הסעיף לדחות את הפעלת הוראות סעיף 66(ה) לפקודה בשל עלותו התקציבית הגבוהה. אשר על כן, לצורך הגשמת תכליתו התקציבית של סעיף 11 , ניתן לפרשו כדוחה את תחילת סעיף 66(ה) ביחס לעתיד בלבד, וניתן לפרשו כדוחה את תחילת סעיף 66(ה) גם ביחס ל"תקופת הביניים". בהצעת החוק ובדיוני הכנסת לא מצא בית המשפט, דווקא תכלית המובילה למסקנה שסעיף 11 חל גם ביחס ל"תקופת הביניים". ולכן, במצב דברים זה, נפסק כי חזקה היא שתכליתו של סעיף 11 לתחולה עתידית ולא תחולה רטרואקטיבית.

שינויה הרטרואקטיבי של נורמה זו, פוגע לדעת בית המשפט ביכולת הנישום לוודאות במשפט, יציבותו וביטחונו. אמנם, אין ערובה לאי שינוי הנורמה לעתיד, אך הוודאות המשפטית מצדיקה אי שינוי רטרואקטיבי של הנורמה שנכנסה לתוקפה כדת וכדין על אף כל המכשולים.

זאת ועוד, בית המשפט מגבה מסקנתו גם בחזקת התכלית כנגד פגיעה בזכויות יסוד מוגנות וזכות הקניין בכלל זה. וכך, מסקנתו מתבקשת גם מכוח חזקת התכלית שהחוק ביקש לקיים שוויון פיסקלי בין המינים. הגשמת תכליות אלה מחייבת לדידו לפרש את סעיף 11 לחוק באופן המצמצם ככל האפשר את ביטולו של החישוב הנפרד, וזאת לצד שמירה על האוטונומיה של הרצון הפרטי.

* מומחה למיסוי, לשעבר מנהל המחלקה המקצועית ברשות המיסים.