סיווג תשלום תמורת אי-תחרות: הבדל עצום במס

בעלי מניות בחברות פרטיות שהגיעו לשלב שבו החברה מעוררת התעניינות מצד רוכשים פוטנציאליים - קרנות השקעה או תאגידים רב-לאומיים - עומדים לא פעם בפני התלבטות לא פשוטה. מצד אחד, הגוף הרוכש מעוניין לרכוש נכסים ופעילות, להבדיל ממניות, בין היתר במטרה לזכות במגן מס בדמות בסיס עלות גבוה יותר לצרכי פחת של הנכסים הנרכשים. במצב זה, שיעור המס שיחול על בעל המניות בעסקה יגיע לכ-50% (מס חברות ומס דיבידנד).

התבטאויות בוטות של עורך דין בכיר בעליון עלו ללקוח 75,000 שקל

מצד שני, האינטרס של בעל המניות הוא למכור את מניותיו בחברה, ובדרך זו לשלם מס רווח הון חד-שלבי בשיעור של כ-30% בתוספת מס יסף (לגבי מניות שנרכשו מאז 1.1.03). הניסיון למצוא מתווה עסקה שיגשר על האינטרסים המנוגדים הגיע לאחרונה לפתחו של בית המשפט העליון, בפסק הדין בעניין אלי כהנא.

כהנא עבד 40 שנה בחברה בבעלותו המלאה, בתחום המיקרוסקופים האלקטרוניים. משנמכרה פעילות החברה לחברה זרה, קיבלה החברה 3.3 מיליון דולר בתמורה לנכסיה ולפעילותה, ובמקביל קיבל כהנא באופן אישי 2.2 מיליון דולר בתמורה להתחייבותו שלא להתחרות ברוכשת למשך שלוש שנים.

בדרך זו ניסו הצדדים לעסקה לשלב בין תקבול עבור נכסים ופעילות שיקנה לרוכשת בסיס עלות חדש אך יחויב במס מקסימלי אצל כהנא, ובין חלק אחר של התמורה (מרכיב אי-התחרות) שיחויב במס רווח הון חד-שלבי אצל כהנא, וניתן יהיה להפחיתו בחישוב חבות המס השוטפת של הרוכשת במהלך תקופת אי-התחרות (מגן מס לרוכשת).

בדיקה בשני שלבים

כהנא דיווח על התמורה בגין מרכיב אי-התחרות כחייבת במס רווח הון, אך פקיד השומה דחה דיווח זה. לטענתו, כל התמורה שייכת בעצם לחברה, והחברה שילמה לנישום דיבידנד או שכר - הכנסה פירותית, כך ששיעור המס האפקטיבי המתקבל גבוה מהמס על רווח ההון עליו דיווח כהנא. בית המשפט המחוזי הלך בעקבות פקיד השומה, כשקבע כי "סימן שאלה גדול מרחף" מעל אותנטיות ההסכם. בכל מקרה - אף אם ההסכם אמיתי, התקבול הוא פירותי, כלומר חייב במס בשיעור גבוה יותר.

בערעור לעליון טענו כהנא והחברות שבשליטתו שהחברה הרוכשת עצמה דרשה את התחייבותו האישית של כהנא כתנאי לעסקה, ושהיה בכך היגיון עסקי מובהק. חברה שרוכשת פעילות רוצה להבטיח שהאיש שמאחורי ההצלחה, זה שמכיר את כל הלקוחות, הספקים, העובדים והפעילות, לא יקים מחר חברה מתחרה. פקיד השומה, לעומת זאת, טען שמדובר בפיצול מלאכותי: הסכם רכישת הפעילות כלל כבר תניית אי-תחרות רחבה שחלה גם על כהנא, כך שההסכם השני מיותר, ותפקידו האמיתי הוא רק להסיט חלק מהתמורה למסלול מיסוי מופחת.

בית המשפט העליון יישם בפסק הדין את המתווה שנקבע בפסיקה קודמת שעסקה אף היא בתניית אי-תחרות של בעל מניות (עניין גנגינה). לפי מתווה זה, הבדיקה נעשית בשני שלבים. בשלב הראשון יש לבחון אם תניית אי-התחרות היא אמיתית (אותנטית) או שמא מדובר בכסות לתשלום אחר. בשלב השני, ככל שנמצא שהתניה אותנטית, יש לבחון אם אי-התחרות "גדעה" את מקור ההכנסה עצמו - כלומר שלאחריה לא נותרה לנישום האפשרות להפיק הכנסות מאותו תחום עיסוק - ורק במקרה זה יסווג התקבול כהוני.

בהקשר זה חשוב להבין שיש הבדל מהותי בין תשלום עבור אי-תחרות שמקבל עובד ממעבידו, לבין תשלום עבור אי-תחרות שמקבל בעל מניות ממי שרכש את חברתו. במקרה הראשון נקבע בעבר שקיימת חזקה שהתקבול הוא פירותי - חלף שכר; ואילו כאשר מדובר בבעל מניות שמקבל תשלום מרוכשת, חזקה זו אינה חלה במישרין, אך עדיין נדרש לעבור את שני שלבי המבחן.

• באוצר ממליצים: בלי מס על הבינה המלאכותית
• פרצת המס של עשירי אמריקה עומדת להיסגר

גדיעת מקור ההכנסה

בעניין כהנא קבע בית המשפט העליון שמדובר בתניית אי-תחרות אותנטית (בשונה מהקביעה של בית המשפט המחוזי בנקודה זו). הראיות הראו שהחברה הרוכשת עמדה על כך שכהנא יתחייב אישית, ולא הסתפקה בהתחייבות החברה. אלא שקביעת האותנטיות אינה סוף פסוק: תניית אי-תחרות של שלוש שנים, כך נקבע, לא הביאה לגדיעת מקור ההכנסה.

כדי להגיע למסקנה זו, בדק בית המשפט לגופו של עניין אם ההגבלה מנעה מכהנא באמת לחזור ולהשתכר מכישוריו בתחום. תשובתו הייתה שלילית, ומכאן המסקנה לפיה הידע, הניסיון והקשרים שצבר כהנא לא נמוגו בתוך שלוש שנים, כך שבתום התקופה נותרה בידיו האפשרות לשוב ולפעול בתחום. חיזוק לכך מצא בית המשפט בעובדה שכהנא המשיך לשמש בתפקידו ובאותה רמת שכר בחברה שבבעלותו-שלו, גם בתקופת אי-התחרות וגם לאחריה - נתון שמלמד כי לא נפגעה יכולתו להפיק הכנסות בתחום, ללא קשר לרוכשת.

המסר שעולה הוא שבית המשפט העליון לא סתם את הגולל על האפשרות לסווג תמורה בגין אי-תחרות המשולמת לבעל מניות למישור ההוני (בשונה, לדוגמה, מתמורה עבור אי-תחרות המשולמת לעובד), אלא שנדרש לעמוד במבחן הדו-שלבי של תניית אי-תחרות אותנטית ושל גדיעת מקור ההכנסה, בדגש על האחרון (גדיעת מקור ההכנסה).

עו"ד ורו"ח שלומי לזר, שותף במשרד מאיר מזרחי עם א.רפאל (צילום: יח"צ)