הצהירו על מכירת נכס ב-850 אלף שקל, רשות המס טענה שהשווי 2 מיליון שקל ודרשה מס

שני הסכמי מכר זהים נחתמו ב-30 במרץ 2022 על קרקע בעפולה, גוש 16744, חלקות 51, 53, 54 ו-55. המחיר שנרשם בשניהם היה 849,788 שקל. מנהל מיסוי מקרקעין נצרת סירב לקבל את הסכום, הוציא שומות מס שבח ומס רכישה לפי מיטב השפיטה בסך 2 מיליון שקל לכל עסקה, ודחה את ההשגות שהוגשו. כשהגיע התיק לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בנוף הגליל-נצרת, צירפו העוררים חוות דעת שמאית מטעמם - וזו העמידה את שווי המקרקעין על 1,315,800 שקל.

"היינו לשיטת העוררים עצמם, שווי המקרקעין עומד על כמעט פי שניים מהמחיר המוצהר", כתבה יו"ר הוועדה, השופטת עירית הוד. חברי הוועדה, עו"ד אנה מן ומר אבי כאכון, הצטרפו לעמדתה.

שומה לפי מיטב השפיטה היא ההליך שבו קובעת רשות המסים את שווי העסקה בעצמה, אחרי שדחתה את המחיר שנרשם בחוזה. מי שקיבל שומה כזו רשאי להגיש השגה בתוך 30 יום, ומי שרואה עצמו מקופח מההחלטה בהשגה רשאי לערור עליה בתוך 30 יום נוספים לוועדת ערר שליד בית המשפט המחוזי, לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין. שתי העסקאות כאן היו זהות בנתוניהן, הדיון בשני העררים אוחד, וכל הסכומים שנדונו מתייחסים לעסקה אחת.

העוררים, באמצעות עו"ד צבי שמיר, טענו שהמחיר החוזי משקף מחיר שוק בין מוכר מרצון לקונה מרצון בהתחשב במצב המשפטי של החלקות. לגרסתם, "מדובר בחלקות שרישומן עלול לקחת שנים רבות, כאשר יש סבירות לא נמוכה שהמכירה תהפוך לעסקה של בעלות חלקית ועל כן שוויה יהיה נמוך בצורה משמעותית". עוד טענו כי השומה מסתמכת על הסכמי פשרה שבהם המשיב, לדבריהם, "אילץ את הצדדים לשלם מיסים גבוהים יותר".

מנגד טען המשיב, באמצעות עו"ד תמיר לייבוביץ מפרקליטות מחוז צפון-אזרחי, כי מדובר במקרקעין המיועדים למגורים שעליהם ניתן לבנות 12 יחידות דיור בדונם ותשע יחידות בנכס שנמכר, וכי הסכום שדווח נמוך באופן ניכר מעסקאות דומות בחלקות סמוכות. לשיטתו, "המחיר המוצהר נמוך משמעותית ביחס לשווי הריאלי של הזכות הנמכרת וזה כשלעצמו מהווה ראייה לקיומם של יחסים מיוחדים בין צדדי העסקה ולחלופין קיומו של חוסר תום לב". עוד גרס המשיב כי "המבחן לקביעת שווי שוק הוא מבחן אובייקטיבי כך שלא תכריע התמורה עליה הצהירו הצדדים אלא הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות בעסקה מרצון".

על מי מוטל הנטל כשהמחיר בחוזה נמוך משווי השוק

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר שווי של זכות כ"הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון". הכלל הוא שווי שוק. התמורה שנרשמה בחוזה נכנסת לתמונה כחריג, כשהמכירה נעשתה בכתב והמנהל שוכנע שהמחיר נקבע בתום לב ובלי שהושפע מיחסים מיוחדים בין המוכר לקונה.

נקודת הפתיחה נוחה דווקא לנישום. בפסק הדין בעניין חדיג'יה קבע בית המשפט העליון, כפי שציטטה הוועדה, כי "יש להתייחס לתמורה המופיעה בחוזה כתמורה האמיתית לכאורה והנטל להוכיח את שווי השוק מוטל על מנהל מיסוי מקרקעין", כאשר הנישום מציג חוזה שאינו נחזה לפגום. רק אחרי שהוכח פער משמעותי בין המחיר המוצהר לשווי השוק עובר הנטל לצד השני, ואז נדרש הנישום להוכיח, בלשון הוועדה, "באמצעות ראיות משכנעות וכבדות משקל, כי פעל בתום לב וכי אין יחסים מיוחדים בין הצדדים להסכם".

גם משהוכח פער, אין די בו כשלעצמו. "למען הסר ספק, בעניין זה לא די בפער בין השווי המוצהר לבין השווי שנקבע על ידי המשיב ויש לבחון, האם קביעתו של המשיב מוצדקת, מבוססת ומשקפת את שווי השוק", כתבה השופטת הוד. השומה של הרשות עומדת למבחן לפני שהנישום נדרש להסביר את עצמו.

המבחן המעשי הוא שיטת ההשוואה. "בהתאם לשיטת ההשוואה, קובעים את שווי השוק בהתבסס על עסקאות שבוצעו בנכסים דומים באותה סביבה. במידת הצורך, מבצעים התאמות בהתחשב בהבדלים בין הנכס הנישום והנכסים מושא עסקאות ההשוואה", פירטה הוועדה. השומה המקורית, 2 מיליון שקל, נשענה על ממוצע של 220,000 שקל לקרקע ליחידת דיור, מונח שמקוצר בשומות לקל"ד.

• התמונות עלו לרוכשי הדירה במיסוי גבוה בהרבה
• מס שבח אפס בהעברת דירה בגירושים, והחשבון שמגיע במכירה הבאה

10 מתוך 16 עסקאות ההשוואה נסגרו בפשרה

מטעם העוררים הוגשו תצהיר של שניר מלול, מנהל החברה הרוכשת, ושתי חוות דעת של השמאית הדס תמוז. מטעם המשיב הוגשו תצהיר של ראיק שחיבר, שמאי מחוזי במשרד מיסוי מקרקעין, ושתי חוות דעת של השמאית אריאלה יעקב. יעקב העמידה את שווי המקרקעין על 1,639,000 שקל, לפי ממוצע של 190,591 שקל לקל"ד. הנתון הזה נמוך מהשומה שהוציא המשיב עצמו, והשופטת הוד עצרה עליו: השווי שנקבע בהחלטה בהשגה, ציינה, "אינו משקף לשיטתו את מחיר השוק וזאת לאור חוות הדעת שהגיש מטעמו".

במהלך הדיון התברר שבאותו אזור הגיע המשיב להסכמי פשרה בארבע עסקאות בחלקות סמוכות, ואלה כלל לא נכללו בעסקאות ההשוואה של השמאית מטעמו. בסיכומיו הסכים להכניס אותן לממוצע "לפנים משורת הדין", וזה ירד ל-182,067 שקל ליחידת דיור, שווי עסקה של 1,565,776 שקל. הוועדה דחתה את הניסוח: "טוב עשה המשיב שלקח עסקאות אלו בחשבון וכך היה עליו לעשות. טענתו, כי עשה כן רק לפנים משורת הדין... אינה מקובלת", כתבה הוד, שהוסיפה כי "כרשות ציבורית מצופה היה מהמשיב לקחת עסקאות אלו בחשבון במסגרת חוות הדעת שהוגשו מטעמו". המשיב היה צד לאותם הסכמי פשרה, העוררים לא.

מעיון בטבלת ההשוואה של המשיב עלה ש-10 מתוך 16 העסקאות שבה הן שווי שנקבע בהסכמה או בפשרה מול רשות המיסים, ורק בשש מהן התקבל השווי המוצהר. נתונים כאלה מחייבים זהירות, קבעה הוועדה, שכן בפשרה מול הרשות מעורבים שיקולים "אשר אינם בהכרח משקפים תנאי שוק חופשי אובייקטיבים": אילוצי התדיינות, ניהול סיכונים ורצון לחסוך בעלויות ניהול משפט.

גם השמאות מטעם העוררים ספגה ביקורת. תמוז נשענה על מחירים מוצהרים בלבד והתעלמה מעסקאות שהסתיימו בפשרה או בהסכמה, ואת העמדה הזו דחתה הוועדה "מאחר ולא תמיד המחיר המוצהר משקף את המחיר האמיתי ולעיתים הוא מושפע מיחסים מיוחדים או נקבע בחוסר תום לב". שתי השמאויות הותירו מחוץ לחישוב קבוצות עסקאות שלמות, כל אחת בכיוון ההפוך.

עסקה מספר 4 בטבלה של תמוז, שבה שווי הקרקע ליחידת דיור עמד על 109,546 שקל, נמצאה חריגה כלפי מטה ונוטרלה. תמוז עצמה הודתה בחקירתה שיש להוציא אותה מהטבלה. בלעדיה מגיע הממוצע בטבלת העוררים ל-182,713 שקל ליחידת דיור, מעל 182,067 השקלים שקבע המשיב בסיכומיו. בחקירה העידה תמוז גם שהנתונים בשני סעיפים נוספים בחוות דעתה אינם נכונים ואינם רלוונטיים, והיא מסתפקת בטבלה אחת.

• פסק דין: חברת בנייה שנטשה פרויקט בתל אביב תשלם 466 אלף שקל
• בת-זוגו לשעבר של רייפמן: סיפק לי סמים והותיר אותי חסרת כל

ההפחתה של 10% שביצעה תמוז בשל היות הקרקע במושע נדחתה אף היא. הטענה לא הוכחה, לא הוכח שנותרו בעלים רבים בחלקה לאחר המכירה, ותמוז לא ציינה לגבי עסקאות ההשוואה שלה עצמן אם הן במושע. היא אישרה שייתכן שהמחירים שאליהם השוותה כבר משקפים הפחתה כזו, ואז מדובר בהפחתה כפולה. השמאית יעקב, לעומתה, העידה שחלק מעסקאות ההשוואה שבדקה היו במושע, כך שהנתון כבר נלקח בחשבון.

בנקודה הזו הצטמצם הפער בין שתי השמאויות ל-249,976 שקל, בעוד המחיר שנרשם בחוזים משקף כ-95,000 שקל בלבד לקל"ד. גם השמאות של הרשות וגם זו של העוררים הצביעו על שווי גבוה מהמחיר שבחוזה.

מה הביאו העוררים כדי להוכיח את המחיר

משנקבע שהפער קיים, עבר הנטל לעוררים להראות שאין ביניהם יחסים מיוחדים ושפעלו בתום לב. "הלכה למעשה, העוררים לא עשו דבר לשם תמיכה בטענתם והסתפקו בתצהיר קצר של אחד מהרוכשים", קבעה הוועדה. מלול טען בתצהירו שהמחיר נקבע לאור מחויבויות שנטלו הרוכשים על עצמם, בהן הסדרת תביעות מול בלפוריה, מגבלות מיסוי, מגבלות בנושא פיתוח והשבחה, ושנים ארוכות עד להשלמת רישום המקרקעין.

הוועדה לא קיבלה את טיעון הסיכונים. "גם עסקאות ההשוואה הם מאותו אזור וחשופים לכאורה לאותם סיכונים וחרף זאת מחיר העסקה היה גבוה יותר מהמחיר המוצהר", כתבה הוד. בחוות הדעת של תמוז גם לא נקבע שהסיכונים האלה מפחיתים משווי המקרקעין, וההפחתה היחידה שהופיעה בה הייתה זו של המושע. מלול עצמו אישר בתצהירו "שאם הנכס היה משוחרר מכל חוב ושעבוד עם רישום מלא בטאבו ללא מושע שוויו היה אמור להיות גבוה יותר", בלי שהוגשו מסמכים לתמוך בכך.

"טענות מלול לא הוכחו ומדובר בעדות יחידה של בעל דין מעוניין", כתבה השופטת הוד. אף אחד מהמוכרים לא הגיע להעיד. "לא צורפו טיוטות חוזה להעיד על משא ומתן שניהלו הצדדים", ומלול "אישר בחקירתו, כי לא קיים חומר נוסף, התכתבויות, מיילים, ווטסאפים, בדיקות שנעשו לפני הקרקע, תכתובות עם שותפים, מזכרי משא ומתן, וכיוב' לתמוך בטענותיו".

הרשימה שהוועדה מנתה כחסרה היא בפועל תיק ההגנה של מי שמוכר או קונה קרקע במחיר נמוך משווי השוק. טיוטות החוזה ותכתובות המשא ומתן מראות כיצד התגבש הסכום. הבדיקות שנעשו על הקרקע לפני החתימה מתעדות את הפגמים שתומחרו במחיר. אסמכתאות בנקאיות מוכיחות איזה סכום עבר בפועל מהקונים למוכרים, ומסמכים כאלה לא הוצגו כאן. חוות דעת שמאית שמתמחרת כל פגם בנפרד מחזיקה מעמד טוב יותר מהפחתה גורפת אחת, שאותה קל לפרק בחקירה נגדית.

"למעשה העוררים מבקשים, כי טענתם לגבי שווי העסקה המוצהר תתקבל אך ורק על סמך אמירתם, כי זהו סכום העסקה ועל אף הפער המשמעותי בין השווי המוצהר לבין שווי השוק", נכתב בפסק הדין. הוועדה הוסיפה שגם קבלת הטענה בדבר היעדר יחסים מיוחדים לא הייתה מספיקה, שכן "מוטל עליהם להוכיח את שני התנאים על מנת שהשווי המוצהר יאומץ על אף הפער המשמעותי בינו לבין שווי השוק". תום לב והיעדר יחסים מיוחדים נדרשים במצטבר.

הפער עצמו אינו הכרעה. פער משמעותי בין המחיר המדווח לשווי השוק "יש בכך כדי להדליק נורות אדומות ולעורר חשד לחוסר תום לב", ציינה הוועדה, אך "אף קיומו של פער שוק משמעותי אינו מלמד בהכרח, כי הסכום המדווח אינו נכון ואין בכך כדי ללמד בהכרח על חוסר תום לב או תרמית". נישום שמרים את הנטל ומוכיח שהמחיר המדווח הוא המחיר האמיתי, יחויב במס לפי אותו סכום. "הדבר עולה בקנה אחד עם עקרון הבסיס בדיני מס - הטלת מס אמת", כתבה הוד. אותו עיקרון עומד גם במרכז השאלה מה נחשב תכנון מס לגיטימי ומאיפה מתחילה עסקה מלאכותית.

בנסיבות שבהן הפער בין שווי השוק לשווי שהצהירו עליו הצדדים משמעותי מאוד, קבעה השופטת הוד, "המשיב היה רשאי להתעלם מהשווי המוצהר ולשום את התמורה לפי התמורה הצפויה במכר בשוק חופשי בעסקה מרצון". הערר נדחה, ושווי המקרקעין הועמד על 1,565,776 שקל לפי ממוצע של 182,067 שקל לקרקע ליחידת דיור, פי 1.84 מהסכום שהופיע בחוזים. אותו שווי משמש בסיס לחישוב מס השבח שמשלם המוכר וגם למס הרכישה שמשלם הקונה, כך שהפער נגזר פעמיים על אותה עסקה.

צו להוצאות לא ניתן. "אמנם הערר נדחה והמחיר המוצהר לא התקבל, אבל הייתה הצדקה בהגשת הערר מאחר והמשיב הפחית הן בחוות הדעת מטעמו והן בסיכומים שהגיש בצורה משמעותית את סכום השומות", נימקה השופטת הוד. בין השומה שהוציא המשיב לבין הסכום שנקבע בפסק הדין נפרדים 434,224 שקל לכל עסקה - הפחתה שהעוררים השיגו בלי שהמחיר שרשמו בחוזה יתקבל.