האם זכייה בדירה במסגרת מבצע מכירות היא הכנסה חייבת במס?

בעולם המס לא תמיד ברור הגבול בין מתנה, פרס והטבה מסחרית. דווקא רגע של מזל ושמחה אנושית, עשוי לעורר מבחינה משפטית שאלות מורכבות בדבר מקור ההכנסה והיקף החבות במס. לאחרונה פורסם כי חברה יזמית ערכה מבצע שיווקי בו אחד מרוכשי הדירות ממנה יזכה בדירת שני חדרים נוספת בשווי של 2.5 מיליון שקל. לפי תנאי המבצע, כל המיסים החלים על קבלת הדירה יחולו על הזוכה, ובכלל זה - מע"מ, מס הכנסה, מס יסף ומס רכישה. האם הזוכה אכן חייבת במס הכנסה בגין קבלת הדירה?

במקרים בהם חברה קבלנית מעניקה (למשל) 10% הנחה לעשרת רוכשי הדירות הראשונים בפרויקט - ההנחה איננה "הכנסה" בידי הרוכשים. כאשר בוחרת החברה להעניק הנחה בשיעור של 100% לאחד מתוך עשרת הרוכשים, הנבחר בדרך של הגרלה, כמו במקרה הנוכחי - לכאורה תוצאות המס לא אמורות להיות שונות, שהרי בדיני המס, מהות העסקה גוברת על צורתה החיצונית.

 האם ההגרלה היא מקור ההכנסה

סעיף 2א לפקודת מס הכנסה מטיל מס על הכנסה שהופקה מהגרלות, מהימורים או מפעילות נושאת פרסים. התכלית החקיקתית הייתה למסות הכנסות מקריות שאינן משתייכות לאחד ממקורות ההכנסה המסורתיים שבסעיף 2 לפקודה. אולם הסעיף אינו קובע שכל נכס שהתקבל בעקבות הגרלה הוא בהכרח "הכנסה מהגרלה". השאלה היא, האם ההגרלה היא המקור המשפטי והכלכלי של ההכנסה.

במקרה זה, ניתן להעלות את הטענה לפיה מקור ההכנסה איננו ההגרלה, כי אם עסקת רכישת הדירה המקורית. הזכות להשתתף בהגרלה לא הייתה פתוחה לציבור הרחב, אלא רק למי שרכש דירה מהחברה. לא ניתן להפריד בין ההגרלה לבין עסקת הרכישה. אלמלא רכישת הדירה, לא הייתה קיימת כלל זכות להשתתף במבצע, לא הייתה אפשרות לזכות ולא הייתה מתקבלת הדירה השנייה. מכאן ניתן לטעון, כי עסקת רכישת הדירה היא מקור הזכות,  ואילו ההגרלה רק קובעת מי מבין הרוכשים יממש את ההטבה.

בהמשך לכך ניתן לטעון, כי המקור הכלכלי של ההטבה הוא החלטת החברה להעניק הטבה לרוכשיה, כחלק משיקולי העסקה בינה ללקוחותיה. ההגרלה אינה יוצרת את ההטבה, אלא רק בוחרת את הנהנה. זאת בשונה, למשל, מהשתתפות בהגרלת הלוטו, שם המקור הכלכלי של ההטבה הוא השתתפות בהגרלה עצמה, המכוונת כולה לזכייה בפרס, ללא כל מניע עיקרי אחר.

חיזוק לכך ניתן למצוא גם באופן שבו הוצגה הזכייה כלפי חוץ. הרוכשת אישרה לחברה לפרסם את תמונתה בעת קבלת ההודעה על הזכייה. התנהלות זו משקפת מהלך שיווקי, שבו החברה מבקשת להציג את ההטבה כחלק ממערכת היחסים המסחרית בינה לבין לקוחותיה וככלי לקידום מכירותיה. האופן שבו בחרה החברה להציג את האירוע מחזק את המסקנה, כי ההגרלה היוותה נדבך במערך השיווק של עסקת המכר, ולא את המקור העצמאי להטבה.

או שמא ההגרלה היא רק שיטת החלוקה

מן העבר השני ניתן להעלות מספר טענות לפיהן דווקא ההגרלה היא האירוע המזכה. איש מן הרוכשים לא היה זכאי לקבל את הדירה השנייה, הזכות נולדה רק לאחר ששמה של הזוכה עלה בגורל. לפיכך, לכאורה, מקור ההכנסה הוא ההגרלה עצמה. לכך יש להוסיף, כי לשונו של סעיף 2א לפקודה היא רחבה, כאשר המחוקק לא הבחין בין הגרלה לציבור לבין הגרלה מסחרית, שלמעשה משקפת סוג של הנחה על מחיר הדירה, והחיל את הסעיף על כל זכייה שמקורה בהגרלה.

לעמדתנו, ניתן להרהר אחר עמדה זו. סעיף 2א לפקודה ביקש למסות זכיות עצמאיות שמקורן בהימורים ובהגרלות. לא בטוח שהמחוקק התכוון למסות הטבות צרכניות שהן חלק ממערך השיווק של עסקת מכר. אימוץ פרשנות מרחיבה עלול להביא לכך שכל מבצע מסחרי הכולל הגרלה יסווג כהגרלה לצורכי מס, גם כאשר ברור שהעסקה המרכזית היא רכישת מוצר.

לפיכך, כאשר המדובר בהכנסה שמקורה הוא בעסקה המסחרית בין הצדדים, ניתן לסבור, כי לא מדובר בהכנסה שהופקה מההגרלה, אלא שההגרלה היא רק מנגנון החלוקה של הטבת השיווק. לו תתקבל הטענה שבנסיבות העניין סעיף 2א אינו חל, ניתן להוסיף ולטעון, כי אף לא חל על קבלת הדירה אחד ממקורות ההכנסה האחרים שבפקודת מס הכנסה. אין המדובר בהכנסה מעסק או מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (סעיף 2(1)), שכן הזוכה אינה עוסקת במכירת דירות, אינה סוחרת בזכויות ואינה נותנת שירות כלשהו. היא רכשה דירה לצרכיה.

בדומה, גם אין המדובר בהכנסה הנכללת במקורותיה האחרים של הפקודה, ובכלל זה גם לא בסעיף השיורי שבפקודה (סעיף 2(10)), המטיל מס על השתכרות או רווח מכל מקור אחר. בית המשפט העליון חזר פעמים רבות על כך שפקודת מס הכנסה אינה מטילה מס על כל התעשרות. שיטת המס בישראל היא שיטת מקורות ההכנסה. הפסיקה הדגישה, כי גם סעיף 2(10) עוסק בהכנסות פירותיות, ולא בהתעשרות הונית גרידא.

• שאלות ותשובות על תקציב הדירה - הכנסות משתנות, התחייבויות ומתנות
• מרכנתיל: חברת בנייה של רענן חלילי חייבת 181 מיליון שקל

לו נקבל את הטענה שהדירה השנייה היא חלק ממבצע המכירות, ניתן לטעון, כי כלל לא נוצרה לזוכה הכנסה נפרדת; פשוט תנאי עסקת רכישת הדירה הראשונה היו טובים יותר. הדירה השנייה אינה תקבול שהופק ממקור הכנסה. גם כנגד טענה זו יכולות לעלות טענות, לפיהן הדירה השנייה היא חלק מהמערכת העסקית, ולפיכך היא תקבול בעל אופי מסחרי, להבדיל מפרטי.

גבולותיו של סעיף 2א לפקודה

הסוגייה מעוררת שאלה רחבה יותר ביחס לגבולותיו של סעיף 2א לפקודה בעידן של שיווק מסחרי, הנעשה בדרכים מגוונות ומקוריות. בעולם העסקי המודרני, חברות רבות מעניקות ללקוחותיהן הטבות, פרסים ותמריצים שונים כחלק מאסטרטגיית המכירה שלהן. עצם העובדה שהנהנה מההטבה נבחר בדרך מקרית מבין הלקוחות, לא מלמדת בהכרח כי מקור ההטבה הוא בהגרלה. יש להבחין בין מקרים שבהם ההגרלה היא המהות הכלכלית של הפעילות, לבין מקרים שבהם היא משמשת רק כאמצעי טכני לחלוקת הטבה שמקורה במערכת יחסים חוזית אחרת.

הבחנה זו חשובה במיוחד נוכח עקרון היסוד בדיני המס, שלפיו יש לבחון את מהותה הכלכלית של העסקה ולא רק את הצורה החיצונית שבה בוצעה. קביעה גורפת שלפיה כל הטבה מסחרית המחולקת באמצעות מנגנון של הגרלה מהווה הכנסה לפי סעיף 2א, עלולה להרחיב את תחולתו של הסעיף מעבר לתכליתו וליצור חבות מס גם במקרים שבהם אין מדובר בזכייה עצמאית, אלא בחלק ממערך התמורות בעסקה מסחרית.

עו"ד טלי יהושע, שותפה, מאיר מזרחי עם א. רפאל ושות'

• כיצד הגיע בנק צפון אמריקה לגרעון של 97 מיליון שקל
• "בוסתן ספרדי", יצחק נבון, 10,000 ספרים - ומי הבעלים של המחסנים?