לאחרונה נשאלתי באשר לסוגיה מעניינת, כלהלן: חברה פלונית מעוניינת להוציא את עובדיה לביקור באתר מורשת. החברה תוהה - האם הדבר יכול להיות מוכר לה כהוצאה, בלי לזקוף שווי לעובד? סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") קובע כי יראו כהכנסת עבודה בידי עובד, בין היתר, כל טובת הנאה שניתנה לו ממעסיקו. סעיף 32(11) לפקודה קובע כי לא תוכר הוצאה למעסיק בגין הוצאות למתן טובת הנאה שניתנה לעובדיו ואשר לא ניתן ליחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שלפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית לעובד. סעיף 181ב לפקודה קובע כי הוצאה אשר לא הותרה בניכוי לפי הוראות סעיף 32(11) לפקודה, תיחשב הוצאה עודפת. ואולם, כפי שנקבע בלשון סעיף 32(11) לפקודה, הרי ככל שמדובר בהוצאה שלפי טיבה אינה מיועדת להעניק טובת הנאה אישית לעובד, אזי ההוצאה תותר בניכוי למעסיק ולא תיחשב הוצאה עודפת. לגבי הוצאה כזו, גם אין צורך בזקיפת שווי לעובד. בית המשפט העליון הציב בפסיקתו קריטריונים בנושא. יסודות הפסיקה הונחו לפני יובל שנים בע"א 545/59 "דן" אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב 5 (פ"ד י"ד 2089) (להלן: "פס"ד דן") מפי השופט ויתקון: "אינני גורס שכל דבר שניתן לעובד (חוץ משכרו) ממילא יהא חייב במס בתור קצובה... יש צורך לחפש דרך כדי להבחין בין החייב והפטור על יסוד מבחנים הגיוניים יותר... הקושי הוא, כיצד להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד... אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית... המבחן הוא, לפחות להלכה, אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו) ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד. 'נוחות המעביד' פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות." כלומר, יש לעשות הבחנה לגבי כל טובת הנאה האם מדובר בטובת הנאה לעובד או שמדובר בנוחות המעביד, כפי שהוגדרה מפורשות בפסק הדין. הבחנה זו שרירה וקיימת עד היום, וכפי שנאמר לא מכבר בע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ [מיסים כא/6 (דצמבר 2007) עמ' ה-117] (להלן: "פס"ד בנק יהב"): "השאלה... באה בפני בית המשפט העליון מכבר בע"א 545/59 'דן' אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5... באותו עניין בחן בית המשפט, מפי השופט ויתקון - שהיה מחלוצי הפוסקים בנושאים אלה ורוחו עודנה מרחפת עליהם, ואשר גבל עודו עמנו גם כיום הזה - האם נעליים וביגוד שסופקו לעובדים ולחברים בדן מהוים 'קצובה' כמשמעה בפקודה. נקבע, כי לא כל הניתן לעובד מחוץ לשכרו יהא חייב בהכרח במס כקצובה; יש להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסוית, לבין הנאה שכולה או עיקרה צורך התפקיד... הלכת דן משכבר... עודנה לנגד עינינו גם כיום." [ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - א"ד] דברים דומים נאמרו גם בע"א 343/68 פקיד שומה ת"א 5 נ' עירית בת-ים [פד"י כ"ג(1) 188] (להלן: "פס"ד עיריית בת ים"): "מאז ערעור דן נ. פקיד השומה... המבחן הוא ברור. יתכן שהוא טעון סייגים שיש להוסיפם עליו במרוצת הזמן, כפי שיידרש בהתאם לנסיבות של המקרים שבודאי עוד יבואו בפני בית המשפט שלנו... אחד החסרונות הכרוכים בשיטה זו הוא שהיא גורמת לקשיים בחישוב מס ההכנסה המגיע, כפי שאנו שוב נוכחים לדעת בערעור זה." כלומר, מפסקי הדין של בית המשפט העליון עולה ההלכה כי טובת הנאה שהיא בגדר הנאה לעובד תמוסה בידי העובד, ואילו טובת הנאה שבאה לשם נוחות המעסיק לא תהווה הכנסה בידי העובד. בית המשפט חזר והדגיש כי יש לבחון את הנושא לאור הנסיבות המשתנות והשתנות הזמנים, והכיר בעובדה כי אכן קיים קושי להגיע להבחנה הדקה שבין הדברים. כהדגשה לקושי הקיים בהבחנה הדקה שבין הדברים, ראוי להביא את ההחלטה בפועל שקיבל בית המשפט בפסקי הדין שלעיל. בפס"ד דן נדונה השאלה האם בגדי חורף (מכנסיים ובטלדרס מבד חליפה אפור), בגדי קיץ (שתי חולצות ומכנסיים מבד חקי), נעליים וכובע שסיפקה חברת דן לעובדיה על חשבונה מדי תקופה הם הכנסה החייבת במס בידי העובדים. בית המשפט ניתח ארוכות את השאלה לאור הקריטריונים שהציב, והגיע למסקנה כי יש לחלק בין בגדי הקיץ לבגדי החורף. ככל הנוגע לבגדי הקיץ ולכובעים פסק בית המשפט כי אין לחייב את העובדים במס בגינם, מאחר שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית. לעומת זאת, ככל הנוגע לבגדי החורף ולנעליים פסק בית המשפט כי הם ניתנו לחברים ולעובדים הקבועים להנאתם, ולכן יש לזקוף לעובדים שווי הכנסה בגובה הסכום שהמצרך עלה לחברת דן. כלומר, בפס"ד דן רואים כי נעשתה הבחנה בין סוגי ביגוד שונים שסופקו לעובדים על ידי המעסיק, כאשר לגבי חלק מהביגוד נקבע כי הוא מהווה הטבה לעובד, ולגבי חלק אחר מהביגוד נקבע כי הוא נופל בגדר נוחות המעסיק. בפס"ד עיריית בת ים נסב הדיון על עובדי עיריית בת ים, אשר ילדיהם למדו בבתי הספר התיכוניים העירוניים בעיר ושילמו 50% בלבד משכר הלימוד הרשמי שקבעה עיריית בת ים. פקיד השומה טען כי יש לראות בהנחה זו שהעניקה העירייה לעובדיה הטבה החייבת במס לפי סעיף 2(2) לפקודה, ואילו העירייה טענה כי אין מדובר בהטבה שכזו. בפסק הדין נחלקו הדעות באופן נחרץ: מצד אחד עמדה דעתו של השופט קיסטר, אשר פסק כי אין לזקוף שווי לעובדים בגין ההטבה, וכי יש לראות בהנחה בשכר הלימוד נוחות המעסיק, לאור חובת העירייה להגדיל את האפשרויות ליהנות מלימוד חינם או מלימוד בשכר נמוך, כך שלא יימצא אף אחד אשר לא יוכל ללמוד בשל קשיים תקציביים, וכי על רשויות הציבור להשתדל לקיים מדיניות זו ככל הניתן. לעומתו עמדה דעתו של השופט לנדוי אשר פסק בצורה שאינה משתמעת לשתי פנים כי ההנחה בשכר הלימוד ניתנה לעובד להנאתו ולא לשם נוחיות המעביד, וכי זהו שכר מוסווה, לפי השיטה הנפוצה כל כך במדינתנו, המזכה את העובד במבחר מגוון של טובות הנאה "בשוליים", שהן בעלות ערך חומרי, תחת לשלם לו בגלוי שכר כולל כדי סיפוק צרכיו. את הכף הכריע השופט מני, אשר הצטרף באופן חד משמעי לדעתו של השופט לנדוי, וכך הוכרע ברוב דעות כי מדובר בטובת הנאה לעובד אשר חייבת במס בידיו. לאור המחלוקת העזה שניטשה בין השופטים, נערך בסוגיה דיון נוסף (ד"נ 5/69, עירית בת ים נ' פקיד השומה ת"א 5 פד"א ג, 237). בית המשפט חידד את הגדרת "נוחות המעביד", וקבע כי פירושה הוא שמצבו של התפקיד שממלא העובד מצריך או מצדיק את הזדקקותו להטבה, אף על פי שזו ניתנה על ידי המעביד. בית המשפט הותיר את פסק הדין נשוא הדיון הנוסף על כנו, אך עדיין ברוב דעות בלבד, לאור העובדה שהשופט קיסטר נותר איתן בדעתו כי לאור החובה הציבורית לספק חינוך נאות לכלל האוכלוסייה - אין מדובר בהטבה החייבת במס בידי העובד. אנו רואים שגם במקרה זה הוכרעה הסוגיה רק ברוב דעות, כאשר דעת המיעוט נותרה בעינה במלוא עוזה גם בדיון נוסף בסוגיה. בפס"ד בנק יהב נדונה השאלה האם לימודים אקדמיים שלמדו עובדי הבנק במימון הבנק, נופלים לעניין המיסוי בגדר טובת הנאה כמשמעה בסעיף 2(2) לפקודה. בית המשפט המחוזי השיב על השאלה בשלילה, וקבע כי אין מדובר בטובת הנאה כאמור. בית המשפט העליון הפך החלטה זו, אך לא לפני שהודה ולא בוש כי בראשית העיון אכן סבר שמא נכונה התוצאה שאליה הגיע בית המשפט המחוזי, ורק לאחר שהפך ארוכות בדבר בא לכלל המסקנה שאליה הגיע. בית המשפט חידד שוב את ההבחנה בין טובת הנאה לעובד לבין "נוחות המעביד", וקבע כי יש לערוך מבחן כפול: ראשית, האם טבע התפקיד שממלא העובד מצריך אותו להיזקק להנאה שבה מדובר, כלומר האם הנאה זו חיונית למילוי תפקידו של העובד; ושנית, האם ההטבה גורמת לעובד להנאה ניכרת. בית המשפט המשיך וקבע כי הן מבחן "נוחות המעביד" והן מבחן "הנאת העובד" אינם נבדקים במשקפי המעביד, אלא יש לבחון את ההטבה במשקפיים "אובייקטיביים", מתוך התייחסות לעובד ולתפקיד שהוא ממלא. בית המשפט הדגיש עוד כי הבחינה צריכה להיות כוללת. גם במקרה זה הערכאות השיפוטיות השונות ראו באופן שונה את אותה הטבה: ערכאה אחת כנוחות המעסיק, ואילו הערכאה שמעליה כהטבה לעובד החייבת המס בידיו. העולה מכל האמור לעיל, וכפי שבית המשפט עצמו חוזר ומדגיש, הוא שקשה מאוד "להעביר את הגבול" בין טובת הנאה שהיא הטבה לעובד ובין טובת הנאה שהיא נוחות המעסיק. בית המשפט עצמו עושה באותו פסק דין הבחנה בין טובות הנאה שונות (פס"ד דן). לעתים נחלקות הדעות בבית המשפט באופן נחרץ (פס"ד עיריית בת ים), ולעתים קיימת מחלוקת בנושא בין הערכאות השונות (פס"ד בנק יהב). על כן יש לבחון כל מקרה לגופו, וננסה במקרה שבשאלה להקיש מפסקי דין שניתנו בבית הדין הארצי לעבודה. בעב"ל (ארצי) 468/03 תקווה חזן - המוסד לביטוח לאומי (להלן: "פס"ד תקווה חזן") נדונה הסוגיה להלן: תקווה חזן, עובדת עיריית ראשון לציון, נפגעה בזמן ששהתה עם נשים עובדות העירייה באירוע לכבוד יום האישה. השאלה שעמדה לדיון הייתה האם מדובר בתאונה תוך כדי העבודה, המזכה בפיצוי מן המוסד לביטוח לאומי, או שאירוע לרגל יום האישה אינו חלק מ"עבודתה" של העובדת. בית הדין הארצי לעבודה פוסק כי אכן מדובר בתאונת עבודה, וזאת לאור העובדה כי ראוי להכיר בפעילות חברתית כפעילות שהיא חלק מ"עבודת" העובדת, ומנמק זאת כך: "השתנו העתים. מקום העבודה הוא מקום מרכזי בחיינו. מקום העבודה צריך שיהא נוח ונעים, מאתגר, הן למעסיקים והן לעובדים. את הזכות לעבוד כזכות חברתית אנו רואים כיום, מעבר לזכות לשכר הוגן, כזכות שמקום העבודה יהיה מקום ללא הטרדות, מקום הגורם לעובד ליהנות מהימצאותו בו, מקום המאפשר לעובד לעסוק במיומנותו תוך הנאה ואתגר. המעביד מעוניין בכך - גם לגביו חשוב שעובדיו יהנו ויהיו מרוצים. עניינו בכך הן כדי שמקום העבודה יהא נעים אף למעסיק והן מהבחינה הכלכלית, תכליתית. עובדים מרוצים מקדמים את מקום העבודה. הדבר מועיל למעסיקים ומועיל לעובדים. לפיכך השתנו דפוסי היחסים. לא עוד יחסים פורמליים שכל תכליתם הספק ועבודה סביב השעון. המעביד של היום מעוניין בפעולות חברתיות של עובדיו... הפרשנות... צריך שתתאים את עצמה לשינוי העתים." בית הדין הארצי לעבודה מפנה גם לדברים דומים שאמר בעב"ל 99/91 אלברט אילוז - המוסד לביטוח לאומי (פד"ע לו, 209) (להלן: "פס"ד אילוז"): "המשפט אינו סטטי. הוא עוקב אחרי השינויים החלים בחברה מתאים את עצמו להתפתחויות בה. כך מתאים את עצמו המשפט בכלל ומשפט העבודה בפרט לשינויים הגלובליים, להפיכת העולם לכפר גלובלי, לפלקסיביליות גוברת ביחסים המשפטיים בין אנשים ובהם גם פלקסיביליות ביחסי עבודה. בתוך שינויים והתפתחויות חברתיות אלו נמצאת גם התופעה המתפשטת במקומות עבודה לפיה מעבידים מקיימים צורות שונות של יציאה מאורגנת של עובדיהם לפעילויות שונות בהן גם יציאה למקומות נופש. הדבר נעשה לצורך גיבוש חברתי, על מנת להעלות את המוטיבציה לעבודה ואת הקשר בין העובד למפעל. הולכת ומתעצמת המודעות של החברה לכך שמקום עבודה צריך שיהיה מקום נוח לכל המעורבים בו. נוחות זו פירושה לא רק נוחות פיסית אלא גם ובעיקר נוחות נפשית. בית-דין זה עמד פעמים רבות על כך שהיות מקום עבודה מקום בו מבלים מעבידים ועובדים חלק גדול מזמנם, חשיבות רבה לה שכל המעורבים יהנו מהעבודה, יפיקו ממנה סיפוק." כן הודגש בפס"ד אילוז לגבי עניינו של המעביד בפעולות חברתיות במקום העבודה כי אירועי נופש וגיבוש חברתי הם "פעולה נלווית" לעבודה. ובהמשך פס"ד תקווה חזן: "שלל הפסיקה שהובאה לעיל מלמדנו על רב גווניותם של חיי העבודה ועל התפרסותם אל מעבר למכונות המפעל והפעלתן בתחומיו בלבד. גישת המוצא של בית דין זה רואה את היחס שבין העובד לעבודה '...כיחס שבין אדם חי ובין פעילותו הקשורה בעבודה' מקבלת משנה תוקף כיום בעיצומו של עידן המידע, אשר בו - להבדיל מתקופת המהפכה התעשייתית... חשיבותו של העובד - כגורם עבודה מרכזי יותר מאשר חשיבות ההון. המעסיקים אמונים על החשיבות שבפיתוח יחסי אנוש במפעל והעמקתם; בגיבוש חברתי בין העובדים לבין עצמם ובין העובדים למעסיקם ולמקום העבודה בו עושים הם את מרבית שעות היום... במסגרת זו, נוצרת שותפות בין המעסיקים לבין העובדים ובני משפחותיהם, אשר באה לידי ביטוי לא רק במהלך יום העבודה... והמשתרעת אל מעבר לתחומיו הפיזיים והיצרניים של המפעל. ביטוי נאמן הלך רוחות זה מוצאים אנו, לא אחת, באירועים שיוזם המעביד בעצמו, או בשיתוף עם ועד העובדים, שמטרתם גיבוש חברתי, ולחשיבות שמייחס להם המעביד במהלך חיי העבודה ולזיקה אליהם... ויש ומטרה זו לשמה, עומדת במרכזם של אירועי נופש וגיבוש חברתי... על רקע זה, עם השתנות העיתים ומתוך ראייה דינמית וליברלית של חיי העבודה, יכול ויוכר כ'פעולה נלווית' לעבודה, אף אירוע נופש לשמו שמקיים המעביד, או אירוע שהדגש בו מושם על גיבוש חברתי של העובדים... מכאן התופעה הפושטת במקומות עבודה לפיה... העובדים יוצאים לימי גיבוש חברתיים מסוגים שונים." אם כן, מפס"ד תקווה חזן ומפס"ד אילוז עולה התמונה כי יחסי העבודה בעידן שלנו כוללים גם פעילויות חברתיות שהמעסיק מספק לעובדיו כדי להגשים את המטרות שנמנו בפסקי הדין. נראה כי אפשר להקיש מכך גם לדיני המס, ועל כן מן הראוי שאם הסוגיה שנשאלתי עליה בראשית מאמר זה תגיע לפתחו של פקיד השומה, אזי פקיד השומה יכיר בהיותה של פעילות הביקור באתר המורשת חלק בלתי נפרד ממארג יחסי העבודה בחברה, ויכיר בהוצאה כהוצאה שיש להביאה בגדר "נוחות המעביד" ולא כטובת הנאה לעובד. הכותב - ממחלקת המסים במשרד קוסט, פורר, גבאי, קסירר ושות', רואי חשבון