עיזבון עם שתי דירות לא שוות: איך מתחלקים בלי אירוע מס

שני אחים ירשו יחד שתי דירות: אחת בתל אביב ששווה 4 מיליון שקל ואחת בבאר שבע ששווה 2 מיליון, חצי-חצי בכל אחת לפי צו הירושה. שותפות כפויה בשתי דירות היא מתכון לחיכוך, והפתרון המתבקש - כל אח מקבל דירה שלמה - נראה על פניו כעסקת חליפין שמייצרת ארבע שומות: שתי מכירות החייבות במס שבח ושתי רכישות החייבות במס רכישה. סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין נכתב בדיוק בשביל הרגע הזה.

חלוקה ראשונה איננה מכירה

הסעיף קובע שחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים "לא יראוה כמכירה": בלי מס שבח למי שוויתר על חלקו בנכס, בלי מס רכישה למי שקיבל יותר. החלוקה רשאית להיות שונה לחלוטין מהצוואה או מצו הירושה - היורשים יכולים להחליף חלקים, לרכז נכס שלם בידי אחד ולפצות את האחרים בנכסים אחרים, והכל בתוך המעטפת הפטורה. עיקרון הרציפות נשמר: כל יורש נכנס בנכס שקיבל לנעלי המוריש, ליום הרכישה המקורי ולשוויו, והמס יחושב בבוא היום כאילו החזיק בנכס מאז ומעולם.

ההגנה הזו נדרשת בעיקר בנדל"ן: מזומן, פיקדונות וניירות ערך עוברים בירושה ומתחלקים בין יורשים בלי אירוע מס ממילא, שכן מס העיזבון בוטל בישראל עוד ב-1981. ברגע שיש בעיזבון דירה, מגרש או חנות, סעיף 5(ג)(4) הוא שמפריד בין חלוקה שקטה לשתי שומות.

שני תנאים מחזיקים את המעטפת הזו. הראשון, חלוקה ראשונה: החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים אחרי ההורשה. החוק מבהיר שהיא יכולה להיעשות לפני רישום צו הירושה או אחריו, כך שרישום הצו בטאבו כשלעצמו עדיין משאיר את הדלת פתוחה. מה שסוגר אותה הוא חלוקה בפועל - יורשים שכבר נהגו בנכסים כבעלים לכל דבר, מכרו או העבירו חלקים, מיצו את החלוקה הראשונה שלהם. השני: שום תמורה מבחוץ. כסף או שווה כסף שאינם חלק מנכסי העיזבון עצמם שוברים את הפטור.

איזון מבפנים כשר, איזון מבחוץ ממוסה

אצל שני האחים, דירה תמורת דירה משאירה פער של 2 מיליון שקל. אם נשארו בעיזבון גם 2 מיליון בפיקדונות, בעו"ש או בתיק ניירות ערך, ההסכם מתיישר בקלות: מי שקיבל את הדירה הזולה מקבל גם את הכסף, כל אחד יוצא עם 4 מיליון שקל, ואירוע מס אין. כסף שהיה בעיזבון הוא נכס עיזבון לכל דבר, ותשלומי איזון ממנו נשארים בתוך המעטפת. ההיגיון פשוט: מה שמתחלק היה של המוריש ממילא, וחלוקתו בין היורשים רק מממשת את הירושה. כסף פרטי של יורש, לעומת זאת, הוא קנייה של חלק מאחיו.

תמונה אחרת מצטיירת כשהעיזבון מכיל רק את שתי הדירות. האח שנטל את דירת ה-4 מיליון משלים לאחיו מיליון שקל מחסכונותיו הפרטיים, והחוק מגיב מיד: החלק שתמורתו שולם הכסף, רבע מדירת תל אביב, נחשב כאילו נמכר. המשלם יחויב במס רכישה על מיליון שקל - 80 אלף שקל אם זו עבורו דירה נוספת - והאח שקיבל את הכסף יחויב במס שבח על אותו רבע, לפי החישוב הליניארי מיום הרכישה המקורי. שאר החלוקה נשארת מוגנת; המס נעצר בגבול החלק שמומן מבחוץ.

נכס שאי אפשר לחלק

המנגנון נמתח עד קצהו כשבעיזבון יש נכס גדול אחד או עסק פעיל. חוק הירושה מציב ברירת מחדל בסעיף 113: נכס שאינו ניתן לחלוקה, או שחלוקתו תגרע שיעור ניכר מערכו, יימסר ליורש שמציע את המחיר הגבוה ביותר וישלם לאחרים את חלקם, ובאין הסכמה רשאי בית המשפט למכור אותו ולחלק את הפדיון. סעיף 114 מייחד הסדר למשק חקלאי בלבד: מסירה ליורש שמוכן ומסוגל להמשיך ולקיים אותו, עם פיצוי לשאר היורשים ועדיפות לבן הזוג. וסעיף 110 מעמיד את ההסכם מעל הכל - נכסי העיזבון מחולקים על פי הסכם בין היורשים או על פי צו בית משפט, וכשההסכם קיים, הוראות ברירת המחדל, ההתמחרות בכללן, פשוט אינן חלות. תשלום כזה, כשהוא יוצא מכיסו הפרטי של היורש הנוטל, הוא תמורה חיצונית על כל המשתמע ממנה, ולכן להשארת נכסים נזילים בתוך העיזבון עד לחתימת ההסכם יש ערך מס ממשי. שלושה ילדים, שתי דירות ועסק משפחתי הם בדיוק התרחיש שבו ההבחנה הזו שווה מאות אלפי שקלים.

העיתוי והנייר

הסכם חלוקה נערך בכתב, נחתם בידי כל היורשים ומדווח למיסוי מקרקעין. רשות המסים ריכזה את עמדתה בהוראת ביצוע ייעודית (7/2010) העוסקת כולה בחלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, ובה המבחנים למה שנחשב חלוקה ראשונה, מה נמנה עם נכסי העיזבון ומתי החלוקה נחשבת לכזו שהסתיימה. בפועל, הסדר מקובל הוא חתימה על ההסכם לפני רישום הדירות על שם היורשים בטאבו, מה שחוסך גם רישום כפול. שווי הנכסים ראוי שיתבסס על הערכות עדכניות, כי פערי שווי גדולים בין הנכסים שהוחלפו הם פתח לטענה שחלק מהתמורה היה למעשה חיצוני. תכנון מוקדם של מי יורש מה וכמה מצמצם מראש את הצורך באיזונים.

אצל שני האחים, מיליון שקל שהגיע מהכיס הפרטי עלה 80 אלף שקל מס רכישה ועוד עשרות אלפי שקלים מס שבח. אותו מיליון, כשהוא ממתין בתוך העיזבון עד החתימה, עובר מיד ליד באפס.

• מתי צוואה לא מספיקה? כך עובד הקדש פרטי, ומה מחיר השליטה
• הסכם ממון הוא לא צוואה - אבל הוא קובע מה ייכנס לעיזבון