ע"ש 1522/02 קיבוץ דורות נ. ממונה מע"מ אשדוד עיקר פרנסתו של המערער, קיבוץ דורות, מחקלאות. פעילות המערער בענף החקלאות הינה בהיקפים גדולים ומוצאת את ביטויה בהיזקקות לכוח אדם בהיקפים גדולים. עבודות אלו בוצעו עבור המערער על ידי פועלים בדואים מן הסביבה, כשלטענת המערער הדבר נעשה באמצעות חברות שעסקו באספקת כוח אדם מסוג זה והמערער שילם לאותן חברות כנגד הוצאת חשבונית מס. בשומת תשומות לשנים 1996 עד 2000 ניכה המערער מס תשומות בהתבסס על חשבוניות משלושה סוגים: בשנים 1995 עד אפריל 1996, ניכה המערער חשבוניות של חברת "אל זוהור לקבלנות כללית בע"מ" (להלן - אל זוהור), אשר לטענת המערער קיבל ממנה שירותי כוח אדם, כשהמערער, במסגרת עבודתו אל מול חברה זו, ניהל את מגעיו העסקיים מול מר מוחסיין אלזיאדנה (להלן גם - אלזיאדנה), אשר שימש כמנהל העבודה ומול מנהל החברה בפועל. בשנים 1996 עד שנת 1999, ניכה המערער חשבוניות של חברת "כחול לבן בע"מ" (להלן - כחול לבן), אשר לטענת המערער קיבל ממנה שירותי כוח אדם, כשבאותה חברה משמש אלזיאדנה כמנהל עבודה, מולו התבצעה ההתקשרות, ומנהלי החברה היו האחים יוסף ומחמוד אבו האני. בשנים 1999 עד שנת 2000, ניכה המערער חשבוניות של חברת "נ.י. גלים חברה לחקלאות, כוח אדם ושירותים כלליים בע"מ" (להלן - נ.י. גלים), אשר המערער קיבל ממנה שירותי כוח אדם, כשגם בחברה זו שימש אלזיאדנה כמנהל עבודה ומנהל החברה בפועל היה מר יוסף אבו האני. הערעור הינו על החלטות המשיב בהשגות, בעניין שומות מע"מ שהוצאו למערער בשנת 2000: האחת, החלטת המשיב, בה חוייב המערער בשומה בגין ניכוי מס תשומות שלא כדין, בניגוד לסעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - החוק). השנייה, החלטת המשיב בגין אי דיווח על עסקאות מחודש דצמבר 1999, כשבשומות אלו חייב המשיב את המערער בהפרשי מס, הנובעים מכך שבדו"ח מע"מ הנוגע לעסקאות המערער מחודש דצמבר 1999, הושמטו עסקאות מסוימות. המערער מבקש כי יותר לו לנכות את מס התשומות בגין קבלת שירותים מחברות כוח אדם, כפי שהגיש בפועל. כמו כן מבקש המערער כי בעניין מע"מ בגין עסקאות לחודש דצמבר 1999, יבוטל החיוב בגין הפרשי הצמדה ריבית וקנסות בסך 52,630 ₪, בו חויב על ידי המשיב. המשיב הודיע על הסכמתו לקבל את הערעור בכל הנוגע לחשבוניות על שם חברת אל זוהור. בית המשפט המחוזי בבאר-שבע פסק סעיף 38(א) לחוק קובע, כי כאשר עוסק מבקש לקזז מס תשומות מהמע"מ שעליו להעביר למשיב, הוא זכאי לעשות כן על בסיס חשבוניות מס שהוצאו לו כדין. ניכוי כדין הוא ניכוי של חשבוניות שנערכו כדין בקשר עם עסקאות שמוציא החשבוניות ומבקש הניכוי היו צד להם. ניתן לומר כי שיטת מס ערך מוסף מבוססת על הציר המרכזי והוא החשבונית, המשמשת בסיס לחיוב במע"מ ובסיס לניכוי מס תשומות. חשבונית המס משמשת את הבסיס. על החשבונית למלא אחר מספר דרישות טכניות ובפועל עליה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה. כמו כן, עליה לכלול פרטים שנקבעו על ידי שר האוצר ופרטים אחרים. הדרישה כי החשבונית תוצא כדין אינה אך דרישה טכנית כי אם דרישה מהותית ועל החשבונית לשקף קיומה של עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה. בתי המשפט נדרשו לשאלה האם המבחן לקיומה של "חשבונית כדין" הוא מבחן סובייקטיבי או אובייקטיבי. בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, נקבע כי המבחן אותו ראוי לנקוט הוא המבחן האובייקטיבי. בית המשפט העליון בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ*, חזר וקבע, כי יש לתת את הבכורה למבחן האובייקטיבי, עם השארת פתח צר למקרים חריגים אשר יצדיקו את המבחן הסובייקטיבי. המחלוקת העובדתית העומדת על הפרק נוגעת לשאלה האם בפועל ביצע המערער את העסקאות אל מול אלזיאדנה, אשר מעולם לא נרשם כעוסק מורשה במע"מ, לא כעוסק עצמאי ולא כבעלים של חברה. או, שמא מדובר בעסקאות כשרות אותן ביצע המערער אל מול חברות כוח אדם, עמן נקשר בעסקאות, אשר סיפקו למערער עובדים לחקלאות והוציאו חשבוניות כדין. מטעם המערער העיד מר יגר, כי בטרם החל המערער לעבוד עם חברת אל זוהור, ערך המערער בדיקות לגבי אותה חברה. יגר אישר כי מנהל העבודה מטעם חברת אל זוהור היה אלזיאדנה. בשלב כלשהו, כאשר החלו שלטונות מע"מ בחקירה לגבי חברת אל זוהור, ניתק המערער קשר עם חברת אלזוהור. לאחר זמן מה, סיפר אלזיאדנה למערער כי התקבל לעבוד בחברה אחרת ברהט העוסקת באספקת שירותי כוח אדם, בתפקיד של מנהל עבודה. אלזיאדנה קישר בין המערער לבין מנהלי החברה, האדונים יוסף ומוחמד אבו האני, אשר ניהלו את חברת כוח האדם כחול לבן. מר יגר העיד כי סוכם בין המערער לבין חברת כחול לבן כי תשולם להם תוספת בשיעור של 8% מהתמורה בגין ימי העבודה, תוספת המשקפת את עלויות מימון העסקתם של העובדים. בהמשך, ולאחר בדיקות במשרדי מע"מ כי חברת כחול לבן הינה "בסדר", נחתם הסכם בכתב בין המערער לבין חברת כחול לבן ואלזיאדנה שימש כמנהל עבודה בחברה האמורה. במהלך שנת 1999 פנו למערער עיד אלזיאדנה, שהינו בנו של מוחסיין אלזיאדנה ויוסף אבו האני וסיפרו כי יוסף אבו האני מקים חברה חדשה, בשם נ.י. גלים, וכי עיד אלזיאדנה ואביו מוחסיין אלזיאדנה יעברו לעבוד בחברה החדשה. אז גיבש המערער הסכם בכתב עם חברת נ.י. גלים. מבחינת העדויות עולה, כי אלזיאדנה שימש מעין קבלן עבודה ומאחר ולא היה רשום כעוסק מורשה בשלטונות מע"מ ונזקק הוא לחשבוניות, פנה הוא לעזרת חברת כוח אדם בניהולה של האחים אבו האני, מבלי שנתקיימו בין אלזיאדנה לחברה יחסי עובד-מעביד. גם אם המערער לא היה ער לכך כי הוא פועל בצורה בלתי חוקית וכי אין הוא רשאי לנכות תשומות מס על בסיס חשבוניות אלו, אין בכך כדי להכשיר את טענתו. עובדי המערער חזרו מספר רב של פעמים על העובדה כי הם לא באו בדברים באופן ישיר אל מול מנהלי החברות, אלא אל מול אלזיאדנה בלבד. ניתן לקבוע מפורשות כי המערער ידע כי העסקה האמיתית הינה עם אלזיאדנה ולא עם חברות כוח האדם. לאור האמור, יש לומר כי על פי המבחן האוביקטיבי אין ספק כי החברות, אשר הוציאו חשבוניות למערער, היוו מסווה לעבודתו של אלזיאדנה. בנסיבות הענין, אין לראות במקרה הנדון כמקרה חריג בו ראוי לאפשר למערער לנכות את מס התשומות, בנסיבות בהן היה מוכח כי לא התרשל וכי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, על פי המבחן הסובייקטיבי. גם אם עשה המערער את הבדיקות המתאימות בטרם התקשר עם החברות הנדונות, הרי שאין לייחס לו תום לב מלא, וזאת לנוכח קיומן של הודאות מפורשות של בעלי תפקידים אצל המערער, ביניהם מר יגר, אשר הודה כי התוספת בחשבוניות הנוקבת ב-8% הינה תוספת המגלמת את עמלת התיווך אותה ידע המערער שמשלם אלזיאדנה לחברה, מוציאת החשבוניות. נדחית טענת המערער, כי המע"מ הנקוב בחשבוניות שולם בפועל למע"מ, משהמערער לא הוכיח את טענתו בדבר פיצול התשלום הנקוב בחשבונית באופן אשר נועד להבטיח את תשלום המע"מ. גם אם היה מוכח התשלום למע"מ, עדיין מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין מאחר ואינן מתעדות עסקה אמיתית שהתרחשה בעולם המציאות - אך יתכן והיה בהוכחת ביצוע התשלום למע"מ כדי לחזק את טענת תום הלב של המערער, באופן שיתאפשר קיזוז מס התשומות. נדחית טענת המערער כנגד חיובי הריבית והפרשי הצמדה וקנסות על אי דיווח במועד ואי דיווח מלא של עסקאות לחודש דצמבר 1999. המערער הודה כי הדיווח לקה בחסר, אולם טען כי מדובר בטעות שבתום לב שנעשתה בהנהלת החשבונות של המערער. המערער הציג דו"ח מתקן ששלח לשלטונות מע"מ ובו הצהרה על העסקאות שלא נכללו בדו"ח שנמסר לגבי חודש דצמבר 1999. אך לא הוכח כי אכן הדו"ח המתקן הומצא לשלטונות מע"מ. הערעור נדחה. המערער ישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט בסך 20,000 ₪ בצירוף מע"מ כחוק. ניתן ביום: 8.9.2005 בפני: כבוד השופטת ר' ברקאי. ב"כ המערער: עו"ד טל שפרנט; ב"כ המשיב: עו"ד אמנון שילה.