חילוט ערבויות ביצוע ובדק מאפשר לקזז מע"מ ממס העסקאות

ענף הבנייה מאופיין במערכות חוזיות מורכבות, הכוללות גם העמדת ערבויות ביצוע וערבויות בדק לטובת מזמיני העבודה. ערבויות אלה נועדו להבטיח כי הקבלן יעמוד במלוא התחייבויותיו החוזיות - הן בשלב הביצוע והן בתקופת הבדק שלאחר השלמת העבודות. כאשר הקבלן אינו משלים את התחייבויותיו והערבויות מחולטות, מתעוררת שאלה מעניינת במישור המע"מ: האם מדובר בפיצוי נזיקי גרידא, שאינו חייב במע"מ ולפיכך לא משליך על מחיר העסקה, או שמא יש לראות את החילוט כהקטנת התמורה החוזית ובהתאם כהקטנת מחיר העסקה לצורכי מע"מ.

בימים אלה נדרש בית המשפט המחוזי בתל אביב לסוגיה זו (ע"מ 656-03-24). מדובר בחברות בנייה מקבוצת אורתם-סהר, שפעלו במסגרת הסכמים פאושליים, אשר כללו התחייבות לביצוע עבודות בנייה ולמתן תקופת בדק. להבטחת התחייבויות אלה הועמדו ערבויות ביצוע ובדק לטובת המזמינים. בהמשך נקלעו החברות להליכי חדלות פירעון ולא יכלו להשלים את התחייבויותיהן.

על רקע זה, ביקשו המזמינים לחלט את הערבויות, ואולם החילוט לא נעשה באופן אוטומטי אלא רק לאחר בחינה פרטנית, מו"מ עם הנאמנים ואישור בית המשפט של חדלות הפירעון. בגין סכומי הערבויות שחולטו, הוציאו החברות הודעות זיכוי בסך 12 מיליון שקל והקטינו את מס העסקאות ששילמו. מנהל מע"מ חלק על עמדה זו וטען, כי אין מדובר בהקטנת מחיר העסקה, אלא בפיצוי בגין נזקים שאינם מתחייבים במע"מ ולפיכך אינם חלק ממחיר העסקה.

החילוט הוא הקטנת מחיר עסקה

בית המשפט קיבל את ערעור החברות וקבע, כי בנסיבות העניין, חילוט הערבויות מהווה הקטנת מחיר עסקה. נקודת המוצא של פסק הדין היא, כי יש לבחון מה הייתה התמורה שעליה הסכימו הצדדים מלכתחילה, ומהו השירות שהתחייב הקבלן לספק בגינה. כאשר התמורה החוזית משקפת סל התחייבויות כולל - כגון ביצוע עבודה, עמידה בלוחות זמנים ומתן שירותי בדק - אזי אי קיום של אחד מרכיבים אלה פירושו אי עמידה בהתחייבויות שבליבת ההתקשרות בין הצדדים: אי מתן שירותי ביצוע, על כל רכיביהם, ואי מתן אחריות בדק.

מאחר ששירותים אלה גולמו במחיר העסקה המקורי, שעליו שולם מס עסקאות, הרי שהתשלום למזמינים באמצעות חילוטי הערבויות, בגין אי קיום התחייבויות אלה, משקף השבה של התמורה ובהתאם יש להפחית את מחיר העסקה (ממנו נגזר מס העסקאות לתשלום). במצב כזה, השבת חלק מן התמורה באמצעות חילוט ערבות אינה "פיצוי חיצוני" לעסקה, אלא התאמה של המחיר החוזי לשירות שניתן בפועל.

קביעה זו קיבלה משנה תוקף בנוגע לערבויות בדק. בית המשפט עמד על כך שתקופת הבדק ניתנת לאחר סיום העבודות, כאשר התמורה החוזית המוסכמת מגלמת בתוכה גם את רכיב הבדק. לפיכך, מקום בו הקבלן לא העניק את שירותי הבדק שעליהם התחייב, ניתן לראות את חילוט ערבות הבדק כהשבה של חלק מן התמורה ששולמה ביתר. כלומר, המזמין שילם מחיר הכולל גם אחריות ובדק, אך בפועל לא קיבל את מלוא השירות שלשמו שילם.

 האם הפיצוי הוא חלק מעסקת היסוד

בית המשפט הוסיף וקבע, כי גם כאשר חילוט הערבות משקף פיצוי בגין נזקים שנגרמו עקב אי עמידה בהתחייבויות החוזיות - כגון עיכובים, צורך בהשלמת עבודה באמצעות קבלן אחר או ליקויים בביצוע - יש לראות את התשלום כהקטנת מחיר העסקה.

המבחן המהותי שנקבע הוא האם הפיצוי כרוך ושלוב בעסקת היסוד, והאם הוא משקף התאמה בין המחיר ששולם לבין טיב השירות שניתן בפועל. במילים אחרות, האם התשלום/פיצוי נובע הפיצוי נובע מהתחייבויות יסודיות שהיו חלק בלתי נפרד מן התמורה החוזית, ומשולם לקונה בגין שינוי בתנאי העסקה. במקרה כזה, תשלומו לקונה מהווה הקטנת מחיר העסקה המזכה בהוצאת הודעת זיכוי.

פסק הדין מהווה נדבך חשוב בהבנת דיני המע"מ בענף הבנייה, ובפרט בהבחנה בין פיצוי "חיצוני" לעסקה, שאינו משליך על מחיר העסקה לצרכי מע"מ, לבין תשלום שנועד להתאים את התמורה החוזית לשירות שסופק בפועל עליו מוטל מס העסקאות.

• צוות בין-משרדי ממליץ על שינויים משמעותיים בהיטל ההשבחה
• לתשומת לב משפחות אמידות: מה קרה לסבא שקנה 12 דירות לנכדיו

עו"ד ראקל שיינוולד, שותפה במשרד מאיר מזרחי עם א. רפאל ושות' (צילום: יח"צ)