נדחה ערעור מנהל מע"מ שטענתו לא נתמכה בסעיף מתאים
ע"א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ. מכון טיפול בשפכי אשקלון
ביום 27.2.1997 נערך בין עירית אשקלון (להלן - העירייה) לבין מקורות חברת המים בע"מ (להלן - מקורות), "הסכם שותפות", שעניינו הקמת מכון טיהור לטיפול בשפכי מערכת הביוב של העיר אשקלון (להלן - ההסכם). כך נולדה השותפות המשיבה. כל אחת מן השותפות, העירייה ומקורות, מחזיקה ב-50% במשיבה.
תחילה סיווג המערער את השותפות כעוסק מורשה. לאחר חליפת מכתבים בין המערער למשיבה, קבע המערער, מתוקף סמכותו לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן – החוק), כי סיווגה הנכון של המשיבה הוא מלכ"ר. המשיבה ערערה על החלטת המערער בפני בית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי קבע כי יש לסווג את השותפות כעוסק. על כך הערעור.
בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים פסק
בענייננו, סווגה תחילה המשיבה כעוסק, אך לאחר מכן שונה סיווגה למלכ"ר. זאת, בהתאם לסמכות המערער מכוח סעיף 58 לחוק. המערער לא עשה שימוש בסעיף 138(א) לחוק, המקנה לו סמכות להתעלם מעסקה או פעולה אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות.
הטענות כלפי המשיבה עשויות לנוע בשני מישורים. המישור הראשון בוחן את סיווגה של העסקה מבלי לבדוק שמא היא מלאכותית. בהקשר זה, עשויות רשויות המס לסווג עסקה בדרך שונה מזו שבחרו הצדדים, וזאת, לאור הדין הכללי, למשל דין החוזים או דין התאגידים, ולאור הוראות בדבר סיווג לצורכי מס, השזורות בחוקי המס השונים. המשיבה, ככל שאיננה מלאכותית, היא גוף מאוגד, שנרשם כדין אצל רשם השותפויות ומקיים פעילות עסקית. הכנסות המשיבה אינן מוקדשות למטרות ציבוריות, אלא מועברות לשותפות.
המערער גורס כי רווחי המשיבה הם, למעשה, רווחיה של מקורות – היא נותן השירות האמיתי ואילו "תחנת המעבר", היא המשיבה, לא נועדה אלא לצורך הימנעות מתשלום מס. אלא שטענה זו, מקומה הגיאוגרפי הוא במסגרת עילת המלאכותיות.
המישור השני מתמקד בטענת "מלאכותיות" העסקה והיות אחת ממטרותיה העיקריות הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות. הפסיקה ראתה במבחן הטעם המסחרי כמבחן חשוב, אם כי לא יחיד ומכריע, להיותה של עסקה מלאכותית. בענייננו, טענתו הבסיסית של המערער היא כי המשיבה לא הוקמה אלא לשם הימנעות מתשלום מס בדרך של קיזוז מס התשומות, וכי חזותו של ההסכם ותוכנו הכלכלי האמיתי, אינם שווים. משזו טענת המערער – מקומה במסגרת סעיף 138(א) לחוק.
אין תשתית מספקת בענייננו, להכריע בשאלה האם קמה עילה לסיווג מחדש של העסקה בשל שהיא מלאכותית ונועדה לצרכי מס גרידא. מספר טעמים לכך. ראשית, המערער עצמו מעולם לא פעל על פי סמכותו בסעיף 138(א) לחוק, ולא קבע שהעסקה היא מלאכותית.
משקובעת רשות מס כי עסקה מסוימת היא מלאכותית, היא מתווה בכך את מסלול הדיון, הערעור, וכן את שאלת נטלי ההוכחה. מקום בו רשות מס אינה מגדירה באופן ברור את המסלול המשפטי שבו היא בוחרת לפעול, או שאינה נוקטת בקו עקבי, עלול הדבר להיות בעוכריה.
וודאי כך במקרה כגון זה שבפנינו, שבו כבר מן הצעד הראשון אחזה הרשות בבסיס נורמטיבי בלתי מתאים.
שנית, המערער לא השמיע בבית המשפט המחוזי טענה מפורשת, בדבר היות העסקה מלאכותית. לפיכך, סוגיה זו לא נבחנה בערכאה המבררת על כל דקדוקיה. כך, נימוק עיקרי בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, לסיווג המשיבה כעוסק, עניינו התכלית העסקית שהדריכה את מקורות. אין ספק שמקורות אמנם פועלת ממניע עסקי, אלא שנימוק זה, כוחו יפה בהנחה שאכן אין המדובר בשותפות מלאכותית. אך לא המהות העסקית של מקורות היא הנותנת, ככל שמדובר בסוגיית המלאכותיות, אלא המהות האמיתית של העסקה ושל הבחירה לפעול בדרך של הקמת שותפות דווקא.
שלישית, המקרה שבפנינו הוא מורכב. עיון בטענות הצדדים מלמד כי אין הוא מצוי, באורח מובהק וחד-משמעי, בתחום תכנון המס הלגיטימי, אך גם למסקנה בדבר מלאכותיות העסקה לא ניתן להגיע בנקל.
בנסיבות המתוארות, לא נעשה עד כה בירור מספיק של השאלות העובדתיות והמשפטיות הרלבנטיות לעניין מלאכותיות הקמת המשיבה. משבחר המערער שלא לפעול על פי סמכותו בסעיף 138(א) לחוק, כי אם על פי סמכותו בסעיף 58 לחוק, התווה הוא בכך את המשכו של ההליך ואת העילה המשפטית שביסודו. במתווה זה הדין עם המשיבה, ועל כן, אין להתערב בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. ככל שישנה אפשרות לנקוט במתווה האחר, מתווה המלאכותיות, אין בפסק דין זה כדי לאיינה.
הערעור נדחה. אין צו להוצאות.
ניתן ביום 10.8.2005 בפני: כבוד השופט א' ריבלין, כבוד השופט א' א' לוי, כבוד השופטת ע' ארבל.
