במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) התשע"ג-2013 (להלן: "חוק ההסדרים") עבר נושא החברה המשפחתית מהפכה.

בחוק ההסדרים נקבע כי חברה תוכל לבקש להיות חברה משפחתית רק אם תעשה כן תוך שלושה חודשים מיום התאגדותה. לעניין חברות קיימות שלא היו משפחתיות בשנת 2013, נקבע בהוראת המעבר כי תוכלנה לבקש להיחשב משפחתיות החל משנת 2014 אם תפנינה בבקשה זו לא יאוחר מה-30 לנובמבר 2013. במקרה זה יחולו עליהן תנאים מיוחדים - כפי שנראה להלן. כן נקבעו הוראות חוק חדשות בהתייחס לחברה המשפחתית, שונות מהותית מהמצב הקיים עד סוף 2013. במסגרת זו - חברה המבקשת לחדול מלהיות חברה משפחתית אמורה להודיע על כך עד חודש לפני תום שנת המס.

מהי חברה משפחתית

סעיף 64א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מגדיר את החברה המשפחתית כחברה שכל בעלי מניותיה הם בני משפחה מדרגה ראשונה, ואשר הכנסתה החייבת כולל שבח מקרקעין מיוחסת לבעל המניות שהוא בעל זכות לחלק הגדול ביותר של רווחי החברה, או שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים הגדולים ביותר ברווחים בה ("נישום מייצג").

עקרונות מיסוי החברה המשפחתית - לאחר תיקונם בחוק ההסדרים

הנישום המייצג משלם מס על הכנסות החברה בהתאם לשיעור המס החל עליו, בהתחשב בכלל הכנסותיו, גם אם הוא זכאי לפטורים אלו ואחרים. כך נפסק לעניין פטור ממס לנכה לפי סעיף 9(5) לפקודה כי הוא חל גם על הכנסות נכה כנישום בחברה משפחתית (פסק הדין יהושע הלוי, ע"א 896/90), וגם לעניין פטור ממס על הכנסות מהשכרת דירת מגורים (פסק הדין נטע עצמון, עמ"ה 12/94). דין שונה חל על פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. בעניין תל און (ועדת ערר 1346/08) נקבע כי לא יחול פטור אישי במכירת דירת מגורים על ידי חברה משפחתית, מכיוון שהבעלות אמורה להיות בידי יחיד ללא קשר לשאלה מי נושא בחבות המס.

במסגרת התיקון לסעיף בחוק ההסדרים סויגה האפשרות ליהנות מהטבות המס, ונקבע כי הטבות המס של הנישום המייצג יינתנו רק לפי חלקו היחסי ברווחי החברה - סעיף 64א(8) לפקודה.

תשלומי גמל ומענק פרישה לבעלי מניות אינם בבחינת הוצאות המותרות בניכוי בחברה משפחתית בגין השנים שבהן סווגה ככזו. עם זאת, הם אינם בבחינת הכנסה בידי בעלי המניות.

סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995 מחייב בתשלום דמי ביטוח הכנסות חברת בית וחברה משפחתית עוד לפני חלוקתן כדיווידנד. החל משנת 2008 רואים את ההכנסה כאילו חולקה בין כל בעלי המניות של החברה לפי חלקם היחסי והיא תחויב בדמי ביטוח לאומי.

תשלום דיווידנד מחברה ישראלית לחברה משפחתית מחויב במס, בניגוד לתשלום דיווידנד בין חברות ישראליות שאינן משפחתיות.

חלוקת דיווידנד מרווחי חברה משפחתית שהופקו בתקופה שבה היא סווגה כחברה משפחתית אינה מקימה חבות במס נוסף.

בהקשר זה עלתה בפסיקה פעמים רבות השאלה מהם רווחי החברה המשפחתית הזכאים להטבה זו. פסק הדין בעניין דוד קליימן ואח' (עמ"ה 1183/05) דן במיסוי בעלי מניות של חברה משפחתית שקיבלו דיווידנד אשר חולק מרווחי אקוויטי, שנרשמו בחברה המשפחתית על פי כללי חשבונאות מקובלים אך לא נחשבו לחלק מההכנסה החייבת לצורכי מס אצלה.

בית המשפט קבע כי לאור העובדה שרווחי אקוויטי אינם בבחינת הכנסה כמשמעותה בפקודה - אין לראותם כאילו לא חולקו (ולפטור אותם ממס), אלא יש לראותם כדיווידנד ולמסותם בהתאם. משמעות פסק הדין היא כי בחלוקת רווחי חברה משפחתית יש להבחין בין רווחים שחויבו במס (הכנסה חייבת שיוחסה לנישום המייצג ושולם עליה מס) אשר לא יחויבו במס נוסף בעת חלוקתם על ידי החברה המשפחתית, לבין רווחים פטורים ממס אשר לא יוחסו לנישום המייצג ואשר חלוקתם תחויב במס.

בפסק הדין שקלרש (ע"א 3319/04) נקבע כי לא ניתן לקזז את הפסדיה של החברה המשפחתית שנצברו לפני שהפכה למשפחתית כנגד הכנסות הנישום המייצג. הפסדים אלו ניתנים לקיזוז מול הכנסות החברה בלבד.

בהמשך לפסק דין זה סייג לא מכבר השופט מגן אלטוביה, וקבע כי הפטור ממס על חלוקת רווחים שנצברו בתקופת ההטבות מתייחס לדיווידנד שחולק מרווחים אשר שולם בגינם מלוא המס, ולא רווחים שקוזזו מהפסדי עבר של החברה (ע"מ 1130/06 קרלוס בגס, ע"מ 17937/11 אראן אלקטרוניקס). שם נאמר בהתייחס למונח "רווחים" כי אין לראות בהכנסה שנצמחה לחברה בתקופת ההטבה וקוזזה כנגד הפסדים צבורים לפני תקופת ההטבה, כרווחים לעניין סעיף 64א(א)(1) לפקודה.

משמעות פסיקות אלו היא כי ניתן לחלק דיווידנד ללא חיוב במס נוסף רק אם שולם בגין הרווחים המחולקים מס בשיעור שולי, או אם הם קוזזו כנגד הפסדים שנצמחו בשנים שבהן הייתה החברה חברה משפחתית (כלומר - גלום בהם מגן מס בשיעור שולי ולא רק מס חברות).

בתיקון החוק הנוכחי נוספה לסעיף 64א(1) לפקודה הגדרת רווחים שחולקו מהכנסות החברה, שהם "רווחים שחולקו מהכנסתה החייבת של החברה בתוספת ההכנסה הפטורה ממס, ובהפחתת המס החל על הנישום בשל ההכנסה החייבת כאמור, אם שולם על ידי החברה והיא לא חייבה את הנישום בהתאם". הגדרה זו עולה בקנה אחד עם הפסיקה המוזכרת לעיל.

הוראות חוק ההסדרים הוסיפו מגבלות נוספות על חברה משפחתית כגון מגבלות בשימוש בסעיף 104 (שינויי מבנה), הוראות מיוחדות למכירת מניה בחברה משפחתית, הוראות למקרה שבו חדלה החברה מלהיות משפחתית וכדומה. הוראה מיוחדת היא זו הקובעת כי חברה שביקשה לחדול מלהיות משפחתית אינה יכולה לחזור בה ולשוב ולהיות משפחתית. זה שינוי מהותי לעומת המצב הקיים שבו ניתן היה לשנות סטטוס כל שלוש שנים.

שינויים אלו גורמים לכך שיש לבחון את הכדאיות בסיווג כחברה משפחתית - הן לחברות קיימות והן לחברות חדשות.

אירועי המס החלים על חברה המבקשת להפוך למשפחתית החל מינואר 2014

במסגרת חוק ההסדרים נקבעו הוראות מעבר מיוחדות לחברה רגילה המבקשת להפוך לחברה משפחתית החל משנת מס 2014. לתשומת לב כי זוהי ההזדמנות האחרונה לחברות קיימות להפוך לחברה משפחתית ולכן יש לבחון את תנאי המעבר בקפידה.

יראו את עודפי החברה שנצברו עד 31 לדצמבר 2013 כאילו חולקו כדיווידנד לבעלי מניותיה. המשמעות היא כי שיעור המס על אותם עודפים יהיה 25% או 30% (לפי בעל מניות מהותי או לא). במקרים רלוונטיים יחול גם חיוב במס יסף בשיעור 2%.

תשלום המס בגין הדיווידנדים שרואים אותם כאילו חולקו יידחה עד לדצמבר 2017, ללא חיוב ריבית והפרשי הצמדה.

בעת מכירת נכס הוני שהיה ברשות החברה במועד התיקון יוטל מס שולי בשיעורו הגבוה על החלק היחסי של רווח ההון הריאלי שנצבר עד 31 לדצמבר 2013, ומס רווח הון על החלק היחסי שנצבר לאחר מכן, בחישוב לינארי. כלומר - ככל שהנכס ישן יותר כך יגדל משקלו היחסי של החלק שיחויב במס שולי. כך מבקשת רשות המסים למנוע מצב שבו חברה הופכת למשפחתית לפני מימוש נכסים.

הוראות המעבר לחוק קובעות כי דחיית תשלום המס על העודפים המחולקים תבוטל, במקרה שבו ישולמו למי מבעלי המניות בתקופת הדחייה תשלומים כגון הכנסת עבודה, דמי ניהול, ריבית והפרשי הצמדה שאינם מרווחים אשר נצברו החל מיום 1.1.2014 (כלומר - רווחים המהווים חלק מאותם עודפים שרואים אותם כאילו חולקו).

הדחייה תבוטל גם במקרה שבו ניתנה הלוואה לחבר (בעל מניות) ולא הוחזרה תוך שנה. במקרה זה יחויב החבר במס על חלקו בדיווידנד.

הוראת חוק ההסדרים מתייחסת ל"עודפים", כאשר הכוונה היא ככל הנראה לעודפים שיוצגו בדוחות הכספיים ליום 31 לדצמבר 2013. אלו כוללים רווחים שחושבו לפי כללי חשבונאות הנובעים בין השאר מהערכות מחדש של נכסים, רווחי אקוויטי שנצברו וכדומה, ולא לרווחים החייבים במס. יש להיות ערניים לכך בעת עריכת הדוחות הכספיים לדצמבר 2013, כך שיכללו את כל ההפרשות להתחייבויות המתייחסות לתקופה שקדמה.

כיצד הופכים חברה לחברה משפחתית?

חברות המוגדרות כמשפחתיות בשנת 2013 ולא ביקשו לחזור בהן, תישארנה כאלו גם בשנת 2014 גם אם אינן עונות על התנאים החדשים בחוק.

בקשות להיחשב חברה משפחתית בשנת 2014 יש להגיש לפקיד השומה תוך שלושה חודשים לאחר התאגדות החברה (אם זו חברה חדשה), או עד 30 לנובמבר 2013 לחברה קיימת המבקשת להפוך למשפחתית.

הודעה על ויתור על מעמד חברה משפחתית תינתן - בשונה מהדין בעבר - לא יאוחר מחודש לפני תחילת שנת מס לעניין שנת המס הבאה אחריה. כאמור, חברה שבחרה להפסיק להיות חברה משפחתית לא תוכל לשוב ולבקש להיות כזו בעתיד.

אם במהלך השנה חדלה החברה לענות על תנאי הכרה בחברה משפחתית, קיימת בפניה האפשרות לבחור בנישום מייצג אחר אם יש כזה, או להפסיק להיחשב לחברה משפחתית מתחילת השנה שבה חדל התנאי להתקיים. במקרים אלו קובע החוק דינים ספציפיים לדיווידנד שנתקבל [סעיף 64א(א1) עד (א3) לפקודה].

הכותבת - ממשרד הילמן ושות', רואי חשבון