ממספר החלטות שניתנו לאחרונה על ידי ועדת ערר מס רכוש וקרן פיצויים - אזור תל אביב, עולה כי הוועדה אינה מכירה בזכותם של ניזוקים לקבל פיצוי ממס רכוש בשל נזקי המלחמה שנגרמו להם, אף על פי שמנהל מס רכוש נותן לעצמו יד חופשית שלא לתת החלטות בתביעות נזק בתוך התקופה הנקובה בתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף), התשל"ג-1973 (להלן: "התקנות"), אלא מאוחר הרבה יותר.

סעיף 8(ב) לתקנות קובע את המועד שבו על המשיב ליתן החלטתו בהאי לישנא: "הודעה על החלטת המנהל לפי תקנה משנה (א') תישלח לניזוק תוך ששה חודשים מיום הגשת התביעה...", דהיינו החלטת המנהל צריכה להינתן תוך שישה חודשים מיום הגשת התביעה.

ביום 11.6.2012 ניתנה החלטת ועדת ערר מס רכוש וקרן פיצויים מחוז תל אביב בעניין מרגלית ש.א רכב בע"מ. באותו עניין הגישה העוררת תביעה לפיצויים בעניין נזקים שנגרמו לה. לא הייתה מחלוקת כי החלטת מנהל מס רכוש ניתנה באיחור של שנתיים וחצי מעבר למועד שנקבע בתקנות. לפיכך, העוררת ביקשה לקבל את תביעתה על הסף עקב אי מתן החלטת המנהל בתקופה שהוקצבה לכך בתקנות. ועדת ערר מס רכוש וקרן פיצויים במחוז תל אביב, בהמשך להחלטתה בעניין עדירן פיורה (נ.ז 627/10 עדירן פיורה נ' מנהל מס רכוש), דחתה את טענת העוררת.

הוועדה קבעה כי יש לפרש את הוראת תקנה 8 לתקנות כ"הוראה מנחה" אשר אין בה כדי להפוך את החלטת מנהל מס רכוש לחסרת תוקף במתן החלטה באיחור. לדעת הוועדה, רק הוראת חוק "מצווה" יכולה לקבוע כי אם לא בוצעה פעולה במועד שהוגדרה אזי היא בטלה, אולם כאשר מדובר ב"הוראה מנחה" שאינה מלווה במילות שלילה לאי עשיית המעשה, אין לקבל את טענת הניזוק להתיישנות כאשר בתקנה 8 לתקנות לא קיימת סנקציה מפורשת.

דעתנו אינה כדעת הוועדה הנכבדה. היעדר סנקציה בתקנה 8(ב) לתקנות אינה מאיינת אותה, אחרת אין כל נפקות למסגרת הזמנים והמועדים אשר נקבעו בחוק ובתקנות. נבהיר את טיעוננו להלן:

1. תכלית חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 (להלן: "החוק") והתקנות שהותקנו מכוחו, היא לתת פיצוי מהיר מתוך הכרה כי מדובר בנזק מהותי ובלתי צפוי מראש שאירע לניזוק בעת מלחמה. לכן קובע החוק ותקנותיו מסגרת זמנים קצובה.

2. בפסיקה נקבע כי תקופות הזמן שנקבעו לעניין החלטות רשות מנהלתית מוכתבות בהוראות החוק בצורה דווקנית, ויש לפרשן תוך צמצום מרבי ואולי אף מוחלט. מדובר בהוראות מהותיות ולא בהוראות פרוצדורליות גרידא.

3. אינטרס ההסתמכות של הניזוק באשר לקבלת החלטה בעניין הפיצויים מקבלת משנה תוקף בעיקר לאור תכלית חקיקת החוק - לפצות כלכלית ניזוקים בגין פעולות מלחמה. רק כאשר משך זמן ההחלטה מוגדר ותחום מראש יכול הניזוק לתכנן את צעדיו, ולפחות לדעת מאיזה יום תהיה לו שוב האפשרות להחזיר את מצבו לקדמותו למרות נזקי המלחמה שנגרמו לו.

4. תקדים מחייב לעניין זה ניתן בהלכת משה סמי ואיקפוד (ע"א 5954/04) - בשני ערעורים שלעניינם ניתנה החלטה על ידי פקיד השומה באיחור, קבע בית המשפט העליון כי איחור של 14 יום במתן החלטת המנהל הוא בבחינת התיישנות מהותית, כלהלן:

"9. תכליתה של קביעת פרק זמן בו צריכה הרשות המנהלית לקבל החלטה, היא, בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה...".

5. אשר על כן, בוטלה החלטת המשיב והשומה העצמית נתקבלה כשומה סופית - בלא כל קשר לשאלה אם הייתה הצדקה לגופו של עניין לשומת המשיב. לאחרונה, בהחלטה בדיון נוסף בהלכה זו (עניין איקאפוד, דנ"א 3993/07 שניתנה ביום 14.7.2011) הגדיל בית המשפט העליון והחיל את הוראת ההתיישנות רטרואקטיבית מיום 23.5.2004.

6. בהלכת סורוקין (ע"א 1721/92) נקבעה התיישנות לעניין שומה עצמית, אף על פי שבסעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 לא כלולה סנקציה מפורשת, שלפיה יראו את השומה העצמית כשומה אשר התקבלה לאחר חלוף הזמן שהוקצב לפקיד השומה לתת החלטתו.

7. בהנחיית היועץ המשפטי לממשלה שניתנה בחודש פברואר 2012 נקבעו הוראות מפורשות להחלת דיני ההתיישנות ודיני השיהוי גם על רשויות המס, בעניין גביית חובות מס על פי פקודת המסים (גבייה), אף על פי שבפקודת המסים (גבייה) לא קיימת כל נורמה כתובה בדבר התיישנות או שיהוי. הנחיית היועץ המשפטי לממשלה ניתנה בעקבות פסיקה רבה בעניין החלת דיני ההתיישנות והשיהוי בדינים המנהליים לסוגיהם השונים, כמפורט בהנחיה.

8. בהלכת נעמה נסייר (רע"א 187/05) קבע בית המשפט העליון כי יש להחיל את חוק ההתיישנות האזרחי גם על הדין המנהלי. נקבע כי התיישנות אינה טענה טכנית, ויש ליצור איזון בין האינטרס של התובע לבין האינטרס של הנתבע, גם כאשר מדובר באובדן של כספי ציבור.

9. בעניין חג'ג' (ב"ל 4142-09) דן בית הדין לעבודה בחוק הביטוח לאומי (נוסח משולב), התשנ"ה-1995 שגם בו אין הוראת התיישנות. בית המשפט קבע בהתאמה להלכת נעמה נסייר, כי אף על פי שבחוק הביטוח הלאומי אין לכאורה מניעה לחיוב בדמי ביטוח באופן רטרואקטיבי - אין להטיל חיוב רטרואקטיבי, צודק ככל שיהיה. נקבע כי יש גבול ותיחום לתקופה ולאפשרות של המוסד לביטוח לאומי לקבוע חיובים רטרואקטיביים - עד שבע שנים לאחור בלבד, בהתאמה לדיני ההתיישנות האזרחיים הרגילים.

10. בהלכת מוחמד דגמין (ע"א 10088/09, ניתנה ביום 14.4.2011) קבע בית המשפט העליון כי אף על פי שהמערער הורשע בפלילים בשל פעילות בחשבוניות פיקטיביות, במקרה שהמחוקק קבע הסדר התיישנות יש להעדיף הסדר זה על שיקולים אחרים, ובכללם האינטרס הציבורי (ראו סעיף ט"ו לפסק הדין של כבוד השופט א' רובינשטיין).

11. מסקנה זו תואמת את המצב החוקי השורר בכל דיני המס אשר חוק מס רכוש הוא חלק מהם. על פי דיני המס, כאשר הגיש אדם "שומה עצמית" והמשיב (פקיד השומה/מנהל מס רכוש) לא הפעיל את סמכותו להוציא לאותו אדם "שומה לפי מיטב השפיטה" בתוך התקופה שהוצבה לכך בדין המס הרלוונטי - יראו את ה"שומה העצמית" כמתקבלת כפי שהיא.

12. במסגרת טיעוניה הטעימה הוועדה כי מאחר שמדובר בקופה הציבורית, יש לפרש בצמצום את טענת הניזוקים להתיישנות. לדעתנו הטענה לפגיעה בתקציב המדינה אינה רלוונטית לשאלת ההתיישנות, שהרי אף אילו הייתה ההחלטה ניתנת במועד כפי שנקבע בתקנות - היא יכולה הייתה להיות חיובית או שלילית.

13. תמוה כיצד מנהל מס רכוש אשר הקפיד על קוצו של יוד בעניין הגשת תביעות לפיצויים רק עד המועד שנקבע לכך בחוק, ואשר פסל ומחק תביעות פיצוי צודקות רק מכיוון שהוגשו באיחור, מרשה לעצמו לוח זמנים לא מוגבל להוצאת החלטה בעניין תביעות שהוגשו במועד, הרבה מעבר למועד שנקבע לכך בחוק.

14. זאת ועוד, ועדת ערר מס רכוש דחתה ערעורים שהוגשו באיחור כדרישת מנהל מס רכוש, ללא כל דיון לגופו של עניין בנזק שנגרם לעוררים ותוך העדפת לוחות הזמנים המנהליים על פני מתן פיצוי לנזקי המלחמה לעוררים. הדין הוא לשמור על סימטריות גם במקרה ההפוך שבו יש לקבל ערעור על הסף, כאשר החלטת המנהל ניתנה באיחור ללא כל סיבה מספקת.

15. ככל שמדיניות מנהל מס רכוש גרמה לתקציב המדינה להתעשר כתוצאה מדחיית תביעות מוצדקות עקב הגשתן באיחור, אותה מדיניות צריכה להביא לקבלת תביעות על הסף על בסיס עיקרון השוויון והצדק, במקרה שמנהל מס רכוש עצמו לא ציית להוראות המחוקק אשר הנחה אותו להזדרז בהחלטותיו, ולא הוציא החלטותיו במועד שנקבע בחקיקה לעניין זה.

דעתנו היא כי היעדר סנקציה מפורשת בתקנה 8(ב) לתקנות אינה מאיינת את המועד שבו על מנהל מס רכוש ליתן החלטה במסגרת הסמכות אשר נתן לו המחוקק. הכלל הוא כי "אין המחוקק משחית מילותיו לריק" ואינו מחוקק דבר חקיקה כברכה לבטלה. אנו סבורים כי אין ליתן לנורמה פלונית פירוש שתוצאותיו יביאו לחוסר יכולת של אותה נורמה לפעול לפי תכליתה, אחרת אין כל נפקות למסגרת הזמנים והמועדים אשר נקבעו בחוק. אין ספק כי על החלטות אלו של ועדת ערר מס רכוש יוגשו ערעורים לבית המשפט, וטרם נאמרה המילה האחרונה בעניין.

הכותבים - רמי אריה - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il; שחר נח - ממשרד רמי אריה ושות' - עורכי דין, רואי חשבון ויועצי מס