ביום 22.4.2012 קבע בית המשפט המחוזי בירושלים בפסק הדין ע"מ 141/08 צדוק ביבי נ' פקיד שומה ירושלים, כי אם הבסיס העובדתי שבו השתמש המשיב לקביעת היקף הסכום אשר יהא על הנישום לשלם כמס אינו מדויק כל צורכו או מרושל, אזי מביא הוא לפגיעה של ממש בקניינו של אדם, דבר שאין להשלים עמו. פועל יוצא מכך הוא שעל התשתית העובדתית אשר ביסוד קביעת גובה השומה להיות מוקפדת במיוחד. בכל הנוגע לחלק זה של ההחלטה נטל חובת ההצדקה כבד הרבה יותר, כדלקמן:

1. המערערים פעלו בגדר מסעדה בשם "סטקיית ביבי" המצויה ברחוב הסדנא, בשכונת תלפיות בירושלים (להלן: "המסעדה"). הצווים הוצאו לאחר שהמשיב הגיע למסקנה כי הדוחות אשר הגישו המערערים מגלים תוצאה עסקית בלתי סבירה, בהשוואה למקובל בענף המסעדות המזרחיות.

2. במהלך שלוש ביקורות נמצאו ליקויים בספרי הנהלת החשבונות של המסעדה, ובהתאם לכך נערך למערערים שימוע בפני סגן פקיד השומה שבסיומו הוחלט להוציא לו אזהרה. על פי האזהרה, רק אם לא יימצא אי רישום תקבול בתוך 12 חודשים - לא ייפסלו ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה. נוסף על ביקורות אלה נערכה ביקורת ניהול ספרים בעת הליך השומה בשלב א', ולגרסת המשיב התגלו ליקויים שונים בביקורת זו.

3. לשיטת המשיב, הליקויים שהתגלו הם ליקויים מהותיים אשר בגינם היה מקום לפסול את ספרי הנהלת החשבונות של המסעדה, הגם שהספרים לא נפסלו.

4. עיקר טענת המערערים היא כי המשיב הגיע למסקנתו בדבר אי סבירות התוצאה העסקית על בסיס מדגם מנות הנמכרות במסעדה, שלא היה מדגם מייצג ושבגדרו נערכה שקילה אחת לכל מנה, לכמה מנות אשר נבחרו ללא כל ביסוס מדעי, ודי בנסיבות של אי פסילת הספרים כדי להצדיק ביטול השומה.

5. מנגד טען המשיב כי בנה את השומה על בסיס תחשיב כלכלי יסודי שנערך לאחר ביקורת בבית העסק תוך שקילת המנות שהוגשו, בחינת אופן הכנתן, הפחתת הפחת כפי המקובל ובדיקת נתוני קניית הבשר במהלך השנים נשוא השומה. בא כוח המשיב הדגיש כי המערערים הסתפקו בתקיפת התחשיב הכלכלי האמור ולא הציגו כל תחשיב נגדי שנערך על ידם, ואף לא ביססו את טענותיהם על הנתונים המצויים ברשותם. עוד טען המשיב כי המערער 1 לא סתר את השומה החלופית שיצאה לו בגין גידול ההון על ידי הצגת ראיה מתאימה.

6. על פי הדוחות שהגישו המערערים, אחוז החומר המוצהר, דהיינו התוצאה המתקבלת מחלוקת העלות המוצהרת של חומר הגלם במכירות המוצהרות, נע בשנים שבהן עסקינן בין 55.2%-47.8%. המשיב סבר כי נתון זה אינו אופייני לענף המסעדות. בהקשר זה הדגיש בא כוח המשיב כי על פי התדריך הכלכלי המשמש אותו, אחוז החומר המוצהר עומד כמקובל על 28%, אולם המשיב בחר שלא להסתמך על התדריך הכלכלי אלא לערוך תחשיב ספציפי לנוכח בדיקה קונקרטית במסעדה.

התחשיב נערך על ידי כלכלנית אשר עבודתה כוללת עריכת ביקורות לכל סוגי המסעדות, לרבות מסעדות מזרחיות בכל רחבי הארץ. הכלכלנית הגיעה ביום 17.4.2007 לביקורת במסעדה עם בעלי תפקידים נוספים מטעם המשיב, וערכה בדיקה כלכלית שבסופה הגיעה למסקנה כי התוצאה העסקית אשר הציגו המערערים אינה סבירה. כאמור, הבדיקה ביססה גם פרמטרים לחישוב ההכנסה לצורך השומה והביאה לגובה השומה כפי שנקבעה בצו.

7. לצורך חישוב עלות המנה הכוללת (עלות החומר) השתמשה הכלכלנית בחשבוניות הקנייה, וכנגד נתון זה הציבה את מחיר המכירה של המנה כפי שמופיע במחירון העסק. כך למדה מהו אחוז החומר במנה. המרכיבים של המנות ושל הסלטים נמסרו לה על ידי המערערים. לחישוב אחוז החומר הכללי ערכה ממוצע בין כל אחוזי החומר של המנות הממוצעות. חישוב שקלול אחוזי החומר נערך על ידי הכפלת אחוז החומר במנה באחוז הקנייה של המוצר מתוך סך קניות הבשר במסעדה.

8. הטענה העיקרית היא שהמשיב סמך מסקנתו על ביקורת אחת ויחידה שנערכה ביום 17.4.2007 (וביום 1.8.2007 גם לעניין מנות הנמכרות מהדלפק), כאשר בביקורת נבחרו מנות עיקריות שונות, אחת מכל סוג, מבלי שאלו היו מדגם מייצג.

9. המשיב לא השווה את התוצאה העסקית של המערער לזו שבעסקים דומים באותו אזור, ואף לא הסתמך על תדריך כלכלי. חלף זאת בוססה התוצאה על ניסיונה "עתיר השנים במסעדות" של הכלכלנית מטעמו, כדבריה בעדותה (עמוד 33) ובתצהירה (עמוד 7), דבר שאינו מקצועי ותמוה. על פי הנטען, היה על הכלכלנית לתמוך דבריה בראיות ולא להסתפק במומחיותה.

10. כאשר המשיב הראה באמצעות בדיקה סבירה העומדת במבחני היגיון מקובלים (כגון הבדיקה של הכלכלנית בנמו), כי התוצאה העסקית שטוען לה העסק היא בלתי סבירה - הוא לא נכשל במשימתו גם אם בדיקתו הכלכלית לא עמדה בדרישות מחקר סטטיסטי.

11. כלל הראיה המנהלית חל גם לעניין החלטות פקיד השומה שאף הן החלטות מנהליות. כלל זה אינו מעמיד דרישות מתחום הסטטיסטיקה כתנאי להישענות על עובדות, אלא דרישת סבירות בלבד. על פי הפסיקה בנושא זה עולה כי מדובר בדרישה שאינה מחמירה.

12. די בפער המשמעותי בין אחוז חומר של 55% (על פי הדוחות) ובין אחוז החומר שנמצא בבדיקה הכלכלית ועולה גם מהתדריך הכלכלי, כדי להצדיק בדיקה ביקורתית של דיווחי המערערים ובניית שומה אלטרנטיבית לזו שהציגו. ברם, שונה המצב בכל הנוגע לחלק השני של ההחלטה, דהיינו לקביעת גובה השומה. אם הבסיס העובדתי שבו השתמש המשיב לקביעת היקף הסכום אשר יהא על הנישום לשלם כמס אינו מדויק כל צורכו או מרושל, אזי מביא הוא לפגיעה של ממש בקניינו של אדם, דבר שאין להשלים עמו. פועל יוצא מכך הוא שעל התשתית העובדתית אשר ביסוד קביעת גובה השומה להיות מוקפדת במיוחד. בכל הנוגע לחלק זה של ההחלטה, נטל חובת ההצדקה כבד הרבה יותר.

13. להלן הקשיים שמעוררת גישת המשיב בכל הנוגע לקביעת היקף השומה:

13.1. הביקורת נערכה בשנת 2007 ולא בשנים שבהן מדובר, כאשר המחירון אשר שימש את הכלכלנית הוא מאותה שנה (2007). הכלכלנית התמודדה עם העובדה האחרונה על ידי פעולת מידוד, אולם בכך מגולמת הנחה אשר לא הוכחה (שלפיה "התנהגות" המחירים בתחום זה תואמת את המדד).

13.2. העובדה שבוצעה שקילה אחת לכל מנה (או שתיים, בהתחשב בשקילה מהמקרר) מעוררת תחושת אי נוחות.

13.3. נתון התפלגות המכירות נמסר לכלכלנית המשיב על ידי המערערים, ולפיו מדובר ב-50% מכירה בישיבה במסעדה וב-50% מכירות בדלפק. הכלכלנית בנמו החליטה לייחס מתוך 50% מהמכירות בדלפק, 20% למכירה בחמגשית ו-30% למכירה בפיתה. המומחית לא הסבירה על יסוד מה הגיעה לחלוקה זו, ומדוע לא קיבלה את החלוקה שלה טענו המערערים כפשוטה.

13.4. בית המשפט אף מצא טעם בטענת המערערים אשר לפיה מאחר ששנת 2004 הייתה שנת פעילותה הראשונה של המסעדה, נטו להגדיל את המנות הנמכרות כדי "לכבוש" להם מקום בשוק הרלוונטי. אפשר גם להכיר במידה מסוימת ב"דמי לימוד" שהיה עליהם לשלם בשל העובדה שלא עסקו קודם לכן בתחום המסעדות.

14. על יסוד שורת השיקולים שפורטה, מגיע בית המשפט למסקנה כי יש לתקן את השומה אשר הוצאה כך שתחושב לפי אחוז חומר העומד על 40% (חלף אחוז חומר של 33%). אל מסקנה זו הוא מגיע בדרך של אומדן. להערכתו, הקשיים בשומה אשר נעשתה על ידי פקיד השומה משנים את התמונה באופן שאינו זניח, אך עדיין מותירים מרחק של ממש מתצרוכת החומר של 55% שדווחה על ידי המערערים.

15. בית המשפט קיבל את הערעור באופן חלקי.

הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מסים ועסקים www.ralc.co.il