שיעור המס במכירת קרקע זמינה לבנייה מכוח הוראת השעה בשנת 2012
הוארכה תחולת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), בשנה נוספת, כך שגם בשנת 2012, מכירת קרקע זמינה לבנייה אשר תעמוד בתנאים שנקבעו בסעיף 5 להוראת השעה - תזכה להפחתת שיעור המס.
לפני כחודש פנינו לשר האוצר ולוועדת הכספים, ובהמשך לפנייתנו אישרה ועדת הכספים בשבוע שעבר את הארכת תחולת חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: "הוראת השעה") בשנה נוספת, כך שגם בשנת 2012, מכירת קרקע זמינה לבנייה אשר תעמוד בתנאים שנקבעו בסעיף 5 להוראת השעה - תזכה להפחתת שיעור המס. הערת מערכת: בגיליון קודם מס' 526 מיום 29.12.2011, פורסם חוזר בנושא זה מאת רשות המסים עוד לא יבשה הדיו על התקנה שהאריכה את הוראת השעה, וכבר התגלעה מחלוקת עם רשות המסים באשר לשיעור המס שיחול במכירות בשנת 2012 - 25% כגישת רשות המסים על פי פרסום שהוציאה בשבוע שעבר, או 20% כגישתנו, וזאת לאור סתירה פנימית שנוצרה לכאורה בהוראת השעה, בעקבות העלאת שיעורי מס השבח החל משנת 2012. בעוד סעיף 5(א) להוראת השעה מפנה להוראות סעיף 48א(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), אשר לאחר התיקון העמיד את שיעור מס השבח על 25%, סעיף 5(ד) להוראת השעה קובע מפורשות כי לעניין סעיף 48ב(ב)1 לחוק, שיעור המס על השבח הריאלי לפני תיקון 50 לחוק לא יהיה גבוה מ-20%. נציין במאמר מוסגר כי תיתכן גישה שלפיה השבח היחסי בשנת 2012 ימוסה בשיעור 25%, ואילו היתרה - הרוב המכריע של השבח - תמוסה ב-20%. עוד בטרם יצאה עמדתה הרשמית של רשות המסים, פנה עו"ד זיו שרון בשם פורום המסים של לשכת עורכי הדין למנהל רשות המסים, מר דורון ארבלי, כדי להציג בפני רשות המסים את מלוא הטיעונים המצדדים בגישתנו. בשלב זה לא חל שינוי בגישתה של רשות המסים, שהודיעה כי המס אשר יחול על מכירות על פי הוראת השעה בשנת 2012 יעמוד על 25%. על כן מתוכנן מהלך שנועד לגרום לתיקון חקיקה, אשר יבהיר סוגיה זו בהתאם לעמדתנו. לטעמנו, גישתה של רשות המסים מנוגדת הן לתכלית הוראת השעה והן לפרשנות המילולית של הוראת השעה - לגישתנו פרשנות נכונה של הוראת השעה מובילה למסקנה כי יחול מס בשיעור 20% גם במכירות שיבוצעו בשנת 2012. כבר היום יישומה של הוראת השעה כלשונה יוצר מצב שבו בשלב הראשון משלם הנישום מס בשיעור 25% לרשויות מיסוי מקרקעין, אולם לאחר מכן הוא יקבל החזר בשיעור 5% מרשות המסים (מס הכנסה) לפחות על חלק מהמס, וזאת על פי סעיף 5(ד) בהוראת השעה. באשר לפרשנות התכליתית, יש לזכור כי תכליתה של הוראת השעה היא להגדיל את היצע המגורים באמצעות מכירת קרקעות זמינות לבנייה. קביעת שיעור מס נמוך יותר מגשימה תכלית זו באופן מיטבי יותר. זאת ועוד, במסגרת הוראת השעה ביקש המחוקק ליישר את ה"גיבנת" של שיעורי המס הגבוהים שחלו לפני תיקון 50 לחוק, ולהשוותם לשיעורי המס לאחר תיקון 50 לחוק. אפשר להשיג תוצאה זו רק מכוח פרשנות שלפיה יחול מס בשיעור 20%. מעבר לכך, גם קריאה מדוקדקת של סעיף 5(א) לחוק מובילה למסקנה שסעיף זה כשלעצמו, גם ללא סעיף 5(ד) להוראת השעה - הוא בגדר לקונה ולא הסדר שלילי, והשלמת הלקונה המתבקשת בנסיבות אלו היא מיסוי בשיעור 20%. אין לנו ספק כי תוצאת הוראת השעה אינה צריכה להיות שונה ממצב הנכסים האחרים הנמכרים ב-2012 פרט ליישור גיבנת הליניאריות, וכי לכך התכוון המחוקק, דהיינו שיעור מס של 20% עד תחילת 2012 ו-25% לאחריה. אפשר להגיע לתוצאה זו בדרך של פרשנות, אך גם בדרך של תיקון חקיקה מבהיר. נציין בשולי הדברים כי קריאה טכנית של לשון הסעיף יכולה להביא לפרשנות אשר לפיה השבח היחסי שלפני תיקון 50 לחוק ימוסה בשיעור 20%, והיתרה לרבות התקופה שלאחר תיקון 50 לחוק תמוסה בשיעור 25%, אך לטעמנו גישה זו אינה סבירה ומנוגדת לתכלית החוק.
הכותבים - ממשרד זיו שרון ושות' עורכי דין
