פסילת פנקסים של נישום תעשה לאחר חקירה של פ"ש

העובדות בשל המחאה על סך 100 ש"ח, שנמצאה בידי דוד ברינה [להלן - "המערער"], בעת ביקורת שערך המשיב בחנותו של המערער, ביום 10.9.2003, ואשר לא בא זכרה ברישומי הקופה כטענת המשיב, ולאחר שלא התקבלו הסברי המערער ולא נמצאה סיבה מספקת לאי רישום התקבול, המשיב פסל את פנקסי החשבונות [להלן - "הפנקסים"] של המערער לשנת 2003. זאת, על פי סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"]. המערער חולק על החלטה זו, ועל כך נסוב הערעור שלפנינו. עמדת המערער היא, כי מדובר בקנייה, בסך 113.68 ש"ח, אשר נרשמה בקופה הרושמת, בשעה 8:47, כאשר הקופה לא הייתה מכוילת נכון מבחינת השעה, קרי השעון בקופה פיגר ב-40 דקות משעת האמת, והעובדה כי מדובר בהמחאה דחויה צוינה בקופה. הלקוחה, גב' יחזקאל [להלן - "גב' יחזקאל"], שילמה סכום זה באמצעות המחאה דחויה על סך 100 ש"ח - היא ההמחאה נושא הפסילה, וכן תשלום במזומן על היתרה. ההסבר, שאשת המערער נתנה למבקרים מטעם המשיב, שעה שהמערער לא היה בחנות, היה בבחינת השערה, הואיל והיא לא הייתה בחנות, בשעה שגב' יחזקאל ערכה את הקנייה. במקרה, בשעת הביקורת, הגב' יחזקאל שבה לחנות, כדי לרכוש מצרך נוסף ומסרה בו במקום הסבר, אשר היה צריך לסבר את אוזנו של המשיב. אי קבלת ההסבר בידי המשיב הוא סתמי וללא הנמקה. עמדת המשיב היא, כי המערער לא עמד בנטל השכנוע, מפני שיש סיבה מספקת דייה לאי רישום ההמחאה; המערער הציג שתי גרסאות סותרות; העדויות של עדי המערער אינן מהימנות; עדותה של הגב' יחזקאל מוטה, הואיל ומדובר בבת השכונה, שיש לה היכרות רבת שנים עם אשת המערער ועם המערער; ועד רלוונטי ומרכזי, שלמה אשכנזי, אשר ההמחאה הדחויה היא על שמו, לא העיד מטעם המערער ויש בכך, כדי לפעול לרעת המערער. פסק הדין הפקודה קובעת סנקציות מעין עונשיות כלפי מי שפנקסיו נפסלו, לרבות אי ניכוי הוצאות ריבית, אי התרת קיזוז הפסדים וכו'. סנקציות אלה מנוגדות לתכלית הראשית של הטלת מס במסגרת שומת האמת. משכך, על המשיב מוטלת חובת חקירה ובהתאם לכך בירור, משעה שמי שנחשד באי רישום תקבול מציג גרסה מטעמו, אלא אם היא מופרכת על פניה. יש להבחין בין נישום שמודה, כי לא נרשם תקבול, אולם מבקש להציג סיבה מספקת לאי הרישום או לרישום באיחור, שאז דומה, כי חובת החקירה והבירור תהיה פחותה, לעומת נישום העומד על כך, כי התקבול נרשם ומציג ראיות, לכאורה, המאששות עמדה זו. ראיות אלה מצריכות בדיקה וחקירה. במקרה לעיל, הודעת הפסילה של פנקסי המערער בידי המשיב אינה מנומקת. זאת, כאשר המשיב קובע, כי הוא לא שוכנע מדברי המערער, ועליו לנמק מדוע הוא לא שוכנע, כי אחרת מתקבלת החלטת רשות שרירותית ובלתי מנומקת. חזקה היא, כי הודעה בדבר כוונה לפסול את הפנקסים כוללת את פרטי הליקויים ואת סיבת הפסילה, ולאחר שלב זה מתקיים שלב השימוע, אשר בו עמדת הנישום מוצגת כפי שהציג אותה המערער. מסקנות המשיב, המתקבלות לאחר הליך השימוע, מצריכות הנמקה והתייחסות כלפי הנקודות שמעלה הנישום. מעבר לחובת הרשות לנמק את החלטותיה, הרי הנמקה שכזו היא חלק משיתוף הפעולה המתבקש בין רשות המסים בישראל לבין הנישום. שיתוף זה מאפשר בירור ממשי של טענות הצדדים קודם הפניה לערכאות. זאת, כדי שהמערער לא יימצא מופתע ביום הדיון מפני שגרסת המשיב היא שונה, בעוד מתוך המסמכים שנמסרו לו עולה רק כי נרשמה גרסה משוערת מפי אשת המערער. משעמד המשיב בכך, הרי נטל השכנוע לסתור את החלטתו יהיה על המערער. לאחר שנקבע, כי נטל השכנוע מוטל על המערער, קביעה זו מקפלת בחובה את ההנחה, שהמשיב פעל לחקירה ולבירור, כאמור, וכי החלטתו היא מבוססת. דו"ח הביקורת על נספחיו צריך שיהיה שלם ויכיל בחובו את כל העובדות והטענות של שני הצדדים. כרגיל, כשל במילוי פרטי האירועים והתגובות יפעל לרעת עורך הדו"ח, דהיינו, המשיב. בית המשפט קבע, כי במקרה לעיל, הליך השימוע היה פגום. הצגת מלוא המידע שבידי פקיד השומה בקשר לפסילה ובמקרה זה, בהקשר עם אי הרישום הלכאורי של התקבול, הוא פועל יוצא, הן בשל אופייה הסמי-עונשי של ההחלטה לפסול את הפנקסים והן בהמשך להלכה הפסוקה, בדבר חשיפת המידע שבבסיס החלטות המשיב, אף בשלב ההשגה ובהיקש לעניינו, בשלב השימוע. רישום עמדת המערער, לפני הצגת המידע ולאחריו, ימנע ברגיל "תפירת גרסה" שממנה חושש המשיב. כפי שהמשיב מחויב בשלב השימוע להציג מידע, המגיע מגורמים שלישיים בנוגע לאי רישום תקבול, כך גם כאן, אם יש בידיו עדות של מבקר, אשר לא הוצגה למבוקר ולא נמסר העתק ממנה למערער. אין מדובר במקרה זה בתרשומת פנימית, שהיא סיכום של התרשמות, שעובד המשיב רושם לעצמו בינו לבינו, אלא זיכרון דברים אשר מכיל מידע ועובדות, וככזה היה צריך שיהיה בידי המערער - אם לא בעת הביקורת, אז לפחות במועד השימוע, תוך שניתנת לו ההזדמנות להגיב על כך בין בו במקום, או בין בהמצאת פרטים ועובדות מטעמו בקשר לכך. משהמשיב לא עשה כן, ולא הציג את עמדתו במפורש, בדרך של עימותה לפני עדי המערער, והמשיב העלה אותה לראשונה רק לפני בית המשפט, יש לומר, כי המערער נשא בנטל לשכנע את בית המשפט, שהמשיב לא נשא בנטל להצדיק את שומתו. בית המשפט פסק אפוא, כי המשיב לא נשא בנטל הראשוני להראות, כי מדובר בתקבול לא רשום. על פי ההלכה הפסוקה, תחילה על המשיב להראות, כי היה תקבול שלא נרשם והוא בסיסו של נטל השכנוע, המוטל על המערער להסביר את אי הרישום, או את אי הרישום כיאות. אם המערער עומד על כך, כי התקבול רשום בקופה ומביא ראיה לתמוך בכך, הרי ככל שראיה זו לא הייתה מקובלת על המשיב, היה עליו לנמק זאת ולהבהיר את עמדתו, באופן שלמערער יתאפשר להגיב לכך. בלא יכולת זו של המערער, אין לראות באי העדת אשכנזי, אשר על שמו רשומה ההמחאה האמורה, למשל, ככשל שכשל המערער הפועל לרעתו. באשר לאי דיוקים ולסתירות, שאליהם הפנה המשיב בעדויות מטעם המערער, בית המשפט מצא, כי הגם שהם מעוררים תהיות, באשר לגרסת המערער, אין בהם די כדי לשלול הימנה את מידת השכנוע, כי מדובר בתקבול שנרשם, כפי שפורט לעיל. בית המשפט הוסיף לציין, כי אין די בהנחת המשיב, כי מדובר בלקוחה ובמכרה ותיקה, ובשל כך עדותה מוטה לטובת המערער, שעה שהמשיב נהג כפי שנהג בקשר למידע שסיפק לו המערער - מידע, שלא ביקש עליו פרטים נוספים, או לא חקר, או לא בירר אותו כלל. הקו שבין התרשמות כללית לבין החלטה שרירותית הוא דק ומסוכן, ואין להתיר למשיב לבסס את החלטותיו על בסיס ההתרשמות לעיל או על חשד, בלא חקירה ובירור נוספים. כמו כן, אם בא כוח המשיב עצמו סבור, כי מדובר במסמך כוזב, הרי הדברים גובלים בפלילים, ועל כן במקרה כזה, אין להפריך האשמה שכזו בלא ראיה של ממש. בסיכומו של דבר נפסק, כי המשיב לא נשא בנטל הראשוני להוכיח, כי לא נרשם תקבול. על כן, הערעור התקבל ובוטלה ההחלטה לפסול את פנקסי המערער לשנת 2003. תוקצר על-ידי עו"ד מיכל דוידי-מצא - המחלקה המשפטית בחברת "חשבים ה.פ.ס. - מידע עסקי בע"מ".