מועד ייחוס הוצאות הבנייה בעסקת קומבינציה

העובדות העוררים היו בעלים של קרקע, שהם רכשו ביום 17.9.1961. ביום 1.7.1983, העוררים חתמו על הסכם קומבינציה עם קבלן ולפיו, בתמורה למכירת מלוא חלקם בקרקע לקבלן, הם קיבלו דירת מגורים של חמישה חדרים בבניין, שהקבלן בנה על הקרקע [להלן - "הדירה"]. עלות הבנייה של הדירה נקבעה בסך של 2,192 ש"ח. ביום 30.5.2004, העוררים מכרו את הדירה תמורת סך של 809 אלף ש"ח, ובגין עסקת מכירת הדירה, העוררים חויבו במס שבח. סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"], קובע כי מס שבח יוטל, במכירת זכות במקרקעין, על השבח, שלפיו שווי המכירה עולה על יתרת שווי הרכישה, כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף 47 לחוק זה מגדיר את המושג: "יתרת שווי הרכישה", שהוא: כל הסכומים, שהוצאו עד יום המכירה, בתוספת הסכומים המותרים לניכוי על פי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין. זאת, כאמור, עד ליום המכירה. המחלוקת העיקרית נושא הערעור היא: לאיזה מועד יש לייחס את הוצאות הבנייה של הדירה, שהוצאו במסגרת עסקת הקומבינציה? האם יש לייחס הוצאות אלה ליום הרכישה ההיסטורי של הקרקע, היינו לשנת 1961, כטענת העוררים; או למועד חתימת הסכם הקומבינציה - 1.7.1983, כטענת המשיב ? כב' השופט (בדימוס) עמוס זמיר - יו"ר, רו"ח יחיאל מונד, עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגליות ועדת הערר, בדעת הרוב של השופט (בדימוס) ע' זמיר ורו"ח י' מונד, החילה הבחנה בין שתי צורות של עסקאות קומבינציה: האחת - מן הסוג "מכר חלקי", והשנייה - מן הסוג "מכר מלא", על פי ההלכה שנקבעה בבית המשפט העליון, בפסקי הדין, בעניין ע"א 487/77, האחים ברקאי; ובעניין ע"א 3815/99, טובי. עסקת מכר חלקי - משמעה, מכירתו של חלק מסוים מן הקרקע תמורת בניית דירות על אותו החלק שהבעלים לא מכרו. עסקת מכר מלא - משמעה, מכירת כל הקרקע תמורת דירות, שהקבלן יבנה על הקרקע (ראה גם את פסק הדין בעניין ע"א 595/82, מס שבח נ' יוניזדה). על פי הוועדה, להבחנה בין סוגי עסקאות הקומבינציה יש השלכה על אופן חישוב מס השבח, שיוטל על בעל הקרקע, כאשר יבוא בעתיד למכור את דירות התמורה, שקיבל מרוכש המקרקעין - הוא הקבלן. במכר חלקי, שווי הרכישה של הדירות הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המגרש בתוספת הוצאות הבנייה, ויום הרכישה הוא יום הרכישה המקורי ההיסטורי של המגרש כולו. לעומת זאת, במכר מלא, שווי הרכישה של דירות התמורה הוא יום עסקת הקומבינציה. הוועדה קבעה, כי בעבור העוררים, עסקת הקומבינציה הייתה עסקה של מכר מלא. שכן, הקרקע כולה נמכרה בשלמותה לקבלן, והעוררים קיבלו בעבור מלוא חלקם בקרקע את הדירה, אשר היוותה את התמורה המלאה, שהקבלן נתן להם תמורת חלקם באותה קרקע. העוררים מכרו את הדירה בשלמותה ובגין מכר זה נקבע מס שבח. ועדת הערר קבעה, כי מועד רכישת הדירה בידי העוררים הוא ביום חתימת הסכם הקומבינציה. לפיכך, לצורך קביעת שווי הרכישה של הדירה בעבור חישוב מס השבח, יש לייחס למועד זה גם את הוצאות בנייתה של הדירה, אשר הוצאו במסגרת עסקת הקומבינציה. הוועדה קבעה, כי לא יהיה זה נכון לקבוע את יום הרכישה, כיום הרכישה ההיסטורי של הקרקע, בשנת 1963, באשר מועד זה אין לו ולא כלום לעסקת המכר המלאה, היא עסקת הקומבינציה מחודש יולי 1983, ובה העוררים רכשו את הדירה מן הקבלן. עו"ד ושמאי מקרקעין דן מרגלית, בדעת מיעוט - ציין, כי לדעתו, עסקת הקומבינציה בעניין זה הייתה דווקא מן הסוג מכר חלקי ולפיכך, יש לקבל את טענות העוררים. עוד ציין, כי נכון היה להחיל במקרה זה את סעיף 47(2) לחוק מיסוי מקרקעין. חוק זה קובע, כי ייחוס הוצאות הבנייה יהיה למועד גמר ההשבחה, או ליום שבו תמו שני שלישים מן התקופה, שתחילתה בראשית הבנייה וסיומה ביום גמר התקופה. זאת, בהתאם להילכת פסק הדין בעניין ע"א 5359/92, ורה דבורה שכטר. הערר נדחה.