האם אפשר לסווג קבוצות רכישה כמלכ"ר לצורך מע"מ

לאחרונה מתנהלים דיונים ברשות המסים בישראל [להלן - "הרשות"], כיצד להכביד את נטל המס על קבוצות רכישה. אחת מן הבעיות המרכזיות, המטרידות את הרשות, היא העובדה, שבעסקת רכישת קרקע בידי קבוצות רכישה, ממי שאיננו מסווג כעוסק לצורך מע"מ, אין משולם מע"מ. לטענת הרשות נוצר בידיה הפסד מע"מ על רכיב הקרקע, ועל רכיב הרווח היזמי, בהשוואה לקבלן הרוכש קרקע ומוכר דירות מגורים. קבלן, אשר רוכש קרקע מבעלים פרטי, מחויב להוציא חשבונית מס עצמית בגין רכישת הקרקע, ובעת מכירתה הוא חייב במע"מ על כל מחיר הדירה. אחת מן ההצעות, אשר בוחנת הרשות, היא להפעיל את סמכותה על פי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 [להלן - "חוק מע"מ"] ולסווג את קבוצות הרכישה כ"מלכ"ר". אזי, מכר הקרקע מן הבעלים הפרטי למלכ"ר הנו "עסקת אקראי" לצורך מע"מ. בעסקה כזאת, החייב במס, על פי תקנה 6ב' לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, הוא המלכ"ר, ועליו להוציא חשבונית מס עצמית. טענה זו של הרשות טומנת קשיים רבים בחובה. על הרשות להראות שקבוצת הרכישה הנה מלכ"ר, אשר רכש את הקרקע כגוף עצמאי לטובת עצמו, כי אחרת, הקבוצה לא תוכל לנמק את שינוי הסיווג. מלכ"ר מוגדר בחוק מע"מ כ"חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי". כלומר, על אף שקבוצת רכישה איננה גוף משפטי מואגד, כגון חברה או שותפות, עדיין היא יכולה להיחשב כמלכ"ר לצורך מע"מ. הבעיה היא, שחוק מע"מ איננו מגדיר מהו "חבר בני אדם". לעומת זאת, בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"] קיימת הגדרה, אשר על פיה: "חבר-בני-אדם הינו כל גוף ציבורי, מאוגד או מאוחד, וכל חברה, אגודת אחים, חברותה או התאחדות, בין שהן מואגדות ובין שאינן מואגדות." גם הפסיקה לא הרחיבה את הדיון בשאלה: מה הם הקריטריונים הדרושים, כדי להיחשב כ"חבר בני אדם" על פי הפקודה, או על פי חוק מע"מ. בהנחיות שפרסמה הרשות, אשר לא הובהרו דיין, הועלו מספר מבחנים, אשר עמידה בחלק מהם עשויה להוביל למסקנה, כי עסקינן ב"חבר בני אדם". ביניהם ניתן למנות: את מבחני ה"ריכוזיות הניהולית"; הפרדת הניהול מן הזכות לנכסי ה"חבר" או לפירותיהם; עבירות הזכויות ב"חבר"; האפשרות לקבלת חברים, או הוצאתם מן ה"חבר"; הפעילות הנמשכת והשיטתית, ולדעת הרשות המבחן החשוב ביותר, אך אינו הכרחי, שהוא: "הגבלת האחריות של חברי ה'חבר', בדרך כלשהי, לחובות שחייב ה'חבר'". גם אם נאמץ את הגדרת "חבר בני אדם" שבפקודה ואת פרשנות הרשות לצורך חוק מע"מ, עדיין קיימת בעייתיות רבה בטענתה לעיל של הרשות, שכן, קשה לטעון, כי לקבוצת הרכישה יש קיום עצמאי משלה. אמנם, מדובר במספר בני אדם אשר חברו יחדיו, כדי לממש את כוונתם לרכוש קרקע ולבנות עליה, אך מכאן ועד המסקנה, כי מדובר ב"חבר בני אדם" בעל קיום עצמאי, אשר רכש לעצמו קרקע לשם ביצוע מטרותיו העצמאיות, עוד רחוקה הדרך. לדעתנו, טענה זו איננה עולה בקנה אחד עם המציאות. הרציונאל אשר מאחורי קבוצת הרכישה הוא, כי כל אחד מחברי הקבוצה רוכש חלק מן הקרקע בעבור עצמו, ואין מדובר ברכישת קרקע משותפת בעבור ה"חבר". יתרה מזו. אפילו אם יימצא, כי מדובר ב"חבר בני אדם" שיש לסווגו כמלכ"ר, אזי ניתן לטעון, שהמלכ"ר רכש את הקרקע בנאמנות, בעבור כל אחד מחברי הקבוצה, ולא בעבור עצמו. טענת הרשות גם איננה עולה בקנה אחד עם שומות מס הרכישה, אשר בדרך כלל יוצאות באופן פרטני לכל אחד ואחד מחברי הקבוצה, באשר לחלקו בקרקע הנרכשת. היה והרשות תבקש ליישם בעקביות את עמדתה, הרי עליה להוציא שומת מס רכישה אחת למלכ"ר. "טענת המלכ"ר" גם גורסת, כי חייבת להיות עסקה נוספת בין המלכ"ר לבין כל אחד ואחד מן הרוכשים לצורך סגירת המעגל, על פי שתי האפשרויות הבאות: האחת: עסקה של מכר קרקע; והשנייה: עסקה של מכר דירת מגורים. על פי האפשרות הראשונה, המלכ"ר רכש קרקע ומכר אותה לכל אחד מחברי הקבוצה. בהעדר חוזה מכר בין המלכ"ר לבין כל אחד מחברי הקבוצה, לפני הרשות פתוחה הדרך לדחות את מועד מכירת הקרקע עד מועד תפיסת החזקה בפועל, בידי כל דייר בדירתו. כך יושגו שלוש המטרות הבאות: א. גביית מע"מ על רכיב הקרקע, כולל על רכיב עליית שווי הקרקע עד מועד תפיסת החזקה בדירה בידי הדייר. ב. גביית מס שבח על עליית שווי הקרקע. ג. גביית מס רכישה נוסף על רכיב הקרקע, לרבות על רכיב עליית השווי. על פי האפשרות השנייה לעיל, הרשות יכולה לטעון, כי מאחר שעסקינן בבנייה רוויה ובהסכם עם קבלן מְבצע אחד, הרי בפועל, המלכ"ר הוא שהזמין את עבודות הבנייה מן הקבלן, ובסופו של דבר מדובר במכירת דירת מגורים, בידי המלכ"ר, לכל אחד ואחד מחברי הקבוצה. לדעתנו, טענה זו הנה מרחיקת לכת וספק אם תתקבל, הואיל וחברי הקבוצה לא התקבצו כ"חבר בני אדם" בעל עצמאות משלו, כדי לבנות דירות ולמוכרן לעצמם. על הרשות לעבור כברת דרך ארוכה, כדי לשכנע את בתי המשפט, כי המלכ"ר הזמין עבודות בנייה בעבור עצמו. זאת, נוסף על הקרקע אשר הוא רכש בעבור עצמו, והכול במטרה למכור דירות מגורים לחבריו. לסיכום, קיים קושי בלתי מבוטל לטעון, כי קבוצת רכישה הנה "חבר בני אדם", שיש לסווגו כמלכ"ר לצורך מע"מ, ואשר רכש קרקע ושירותי בנייה בעבור עצמו, ומכר דירות לחברי הקבוצה. מבין מתחם הטענות האפשריות של הרשות, הטענה בעלת הסיכוי, הגדול ביותר לעבור את משוכת בית המשפט, מתמקדת ב"טענת המלכ"ר", הרוכש קרקע בתור "חבר בני אדם" שאינו מואגד, והמוכר חלקים מוגדרים מן הקרקע לכל אחד מחברי הקבוצה. גם כנגד טענה זו, טענות טובות, כגון טענת הנאמנות, עומדות לימין חברי הקבוצה. הכותב - ממשרד עו"ד שוחט, לוקר ושות', עורכי דין. מומחה במיסוי בין-לאומי.