"משפט שלמה" לעניין הכרה בהוצאות רכב צמוד ושווי רכב

מה עושים עם קביעת שווי רכב צמוד לעובדים שנוסעים נסיעות רבות ברכב צמוד של המעביד לצורכי עבודתם, אך נאלצים לשלם מס גבוה על שווי הרכב הצמוד רק בשל קביעות אומדניות שנקבעו על ידי רשות המסים בישראל? בפסק דין חדש שהתפרסם ביום 12.5.2011 בעניין עיריית מעלה אדומים, שיוצגה על ידי משרדנו, נגד פקיד שומה ירושלים (עמ"ה 131/08), ניתנת תשובת "משפט שלמה" לשאלה זו. טענתנו היא כי האומדנים וטבלאות שווי הרכב הצמוד שנקבעו בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 ובתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (להלן: "תקנות הרכב") הם "חזקה ניתנת לסתירה", ולכן ככל שמעביד או עובד יכולים להוכיח את כמות השימוש העסקי לעומת כמות השימוש הפרטי ברכב בפועל, יש לקבוע את שווי השימוש ברכב הצמוד לפי הנסיעות הפרטיות בפועל ולא לפי הטבלה שבתקנות הרכב. בתי המשפט מסכימים עם הגישה שלפיה ניתן לחלוק על תקנות הרכב, ולקבוע שווי רכב או הוצאות מוכרות של הרכב העסקי על פי יחס הנסיעות הפרטיות ברכב בפועל לעומת הנסיעות העסקיות ברכב בפועל. כך נקבע בפסק הדין עיריית נהריה (ע"מ 872/06) שניתן לפני כשנה בבית המשפט המחוזי בחיפה, וכך נקבע שוב בפסק הדין עיריית מעלה אדומים שניתן ביום 12.5.2011 בבית המשפט המחוזי בירושלים. ואולם, בתי המשפט דורשים כי הפרכת החזקות בתקנות הרכב תהיה מוכחת ובדוקה. כך בעניין עיריית נהריה החזיר בית המשפט את הדיון, בעניין קביעת החלוקה בין הנסיעות התפעוליות של כלי הרכב לבין הנסיעות הפרטיות לפקיד השומה, לבחינה מחדש. כך גם בעניין עיריית מעלה אדומים, שבו קבע בית המשפט את "משפט שלמה" - חצי-חצי. בעניין עיריית מעלה אדומים נדחה הערעור לעניין כלי הרכב התפעוליים של העירייה על ידי בית המשפט, בטענה כי לא הוכח שאפשר לסמוך על יומני הרכב שממלאים העובדים, על הנהלים של העירייה ועל הפיקוח שלה על השימוש בכלי הרכב התפעוליים, כגון רכבי הפיקוח וההובלה שהיא משתמשת בהם. לעומת זאת, התקבל הערעור באשר לרכבי הביטחון שעיריית מעלה אדומים משתמשת בהם לצורך שימוש במחלקת הביטחון שלה, וזאת אף על פי שכלי רכב אלו צמודים לכונני הביטחון במשך כל שעות היממה, משמשים אותם לנסיעות מהבית לעבודה וחזרה ואף חונים ליד בתיהם בשעות הלילה בעת היותם בכוננות (יצוין כי באותם שנים טרם נקבעה הגדרת "רכב ביטחון" בתקנות הרכב). היות שמשרדנו ייצג את עיריית מעלה אדומים בערעור זה, אנו יכולים להגיד כי החלוקה שעשה בית המשפט בין כלי הרכב התפעוליים לבין רכבי הביטחון של העירייה, יצרה חלוקה בשומת הניכויים שיצאה לעירייה, בגין כל כלי הרכב שלה, לשני חלקים כמעט שווים. "משפט שלמה" כבר אמרנו? למען הבהירות או אולי דווקא בגלל העמימות שיוצר בית המשפט, נפרט את טיעוני הצדדים בפסק הדין עיריית מעלה אדומים. עיריית מעלה אדומים ביקשה מפקיד השומה לתקן את דיווחיה לעניין "הוצאות עודפות של כלי רכב תפעוליים" לשנות המס 2007-2004, ולהשיב את המקדמות על חשבון הוצאות עודפות ששילמה (בשיעור 90% כמלכ"ר), בטענה כי לא בוצע בכלי הרכב כל שימוש פרטי, ודיווחיה הקודמים מקורם בטעות. פקיד השומה דחה את בקשתה, ומכאן הערעור. נוסף על כך, בשנת 2009 ערך פקיד השומה שומת הוצאות עודפות למעלה אדומים, בגין "רכבי הביטחון" שהיא מפעילה לצורך אבטחת היישוב מעלה אדומים. על פי הסכמה דיונית בין הצדדים, נושא השומות לרכבי הביטחון נכלל כחלק בלתי נפרד מהערעור. עיריית מעלה אדומים טענה כי כל כלי הרכב התפעוליים נשוא הערעור (כגון רכבי פיקוח עירוני, רכבי הובלות קטנים וכדומה) אינם משמשים את עובדיה בשימוש פרטי כלשהו, אלא משמשים למשימותיה בלבד, ולכן חלות לעניינם הוראות סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), הקובע את הכלל שלפיו אפשר לנכות את כל ההוצאות העסקיות שהוצאו לצורך הפעילות העסקית. נוסף על כך, המערערת מחזיקה כלי רכב פרטיים צמודים לנושאי התפקידים בעירייה (שבהם אין ערעור זה עוסק), הן לצורכי עבודתם והן לשימושם הפרטי, ולעניינם נזקפת קצובת שווי שימוש בשכר עובדי העירייה, ואין הם נוגעים לעניין. בשנות הערעור חלו תקנות הרכב בנוסחן הקודם. לענייננו, תקנה 2 לתקנות הרכב דאז קבעה לעניין ההוצאה המותרת בניכוי בכל שנת המס כדלקמן: "הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, יותרו בניכוי בשנת המס כמפורט להלן: (1) סכום הוצאות החזקת הרכב מחולק במספר הקילומטרים השנתי ומוכפל במספר הקילומטרים השני העודף על 9,900 קילומטר לגבי אותו הרכב, או 25% מהוצאות החזקת הרכב, לפי הגבוה;...". [ההדגשה אינה במקור]. לשיטת פקיד השומה, תקנה 2 לתקנות הרכב קובעת "חזקה חלוטה" לעניין ההוצאה המותרת, ולחלופין קובעת חזקה שכדי לסתרה יש לעמוד בנטל ראייתי כבד ורב. עיריית מעלה אדומים טענה כי מאחר שהשימוש ברכבים התפעוליים וברכבי הביטחון שלה לא נעשה כלל לצרכים פרטיים, דהיינו - נעשה ברכבים שימוש תפעולי בלבד, יש להכיר בהוצאות רכבי העירייה כאמור, החל מן הקילומטר הראשון, על פי הכלל הקבוע בסעיף 17 לפקודה. לחלופין טענה עיריית מעלה אדומים כי החזקה שבתקנות הרכב היא "חזקה הניתנת לסתירה", ולשיטתה, היא הוכיחה כי כלי הרכב שהיא מפעילה לצורך מתן שירותים מוניציפליים מופעלים אך ורק לצורך פעילותה שלה, ולכן אומדן הנסיעות הפרטיות שבתקנות הרכב אינו רלוונטי לעניינה, בהיותו בפועל בשיעור אפס ק"מ לשימוש פרטי. בהקשר זה הפנתה עיריית מעלה אדומים בין השאר לפסק הדין ע"א 2343/05 בנק קונטיננטל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שעסק בתיאום הוצאות שהוציא נישום לצורך השבחת קרקע. במקרה זה תמך בית המשפט בגישה שלפיה "יש להעדיף הוכחה בדבר מצב הדברים לאשורם בטרם תיושם חזקה או נוסחה אחידה העלולה להוביל להטלת מס על רווח שלא הופק... הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר, מס על-פי המצב העובדתי הנכון של הנישום." בית המשפט קובע כי פסק הדין בנק קונטיננטל אמנם לא עסק ישירות בעניין פירוש תקנות הרכב, אולם העקרונות שהתבססו בו משליכים על הגישה הראויה גם בענייננו. על פי פסק דין זה אין בהכרח מקום לייחס מרכיב של שימוש פרטי מכוח נוסח התקנה, אם לא היה שימוש כזה בפועל, זאת מכוח עקרון גביית מס אמת. הגישה המציבה כעקרון-על את מס האמת מבוססת בשורת פסקי דין, וביניהם ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין נ' פקיד שומה ת"א 1. עיקר טענות פקיד השומה היו לעניין אי-הרמת הנטל הראייתי בדבר סתירת האומדן של שימוש פרטי בשיעור 9,900 ק"מ לשנה. לטענתו, הרישומים ביומני הרכב אינם מפורטים דיים, כגון רישום מיעד "מעלה אדומים למעלה אדומים" שמטרתו "אחזקה" או "הובלות". כמו כן, יומני הרכב לא נבדקים על ידי המערערת והם אינם משמשים לצורך בחינה אם הנהג עשה ברכב שימוש פרטי. זאת ועוד, יומני הרכב חסרים פרטים מהותיים ונפקד מהם פירוט של כל הנסיעות שנערכו במשך היום, כך שלא ניתן לעשות בהם שימוש לצורך סתירת החזקה הקבועה בתקנות הרכב. עיריית מעלה אדומים טענה כי הרישומים הלקויים היו רק כשלושה אחוזים מיומני הרכב - (על פי חישובה נמצאו על ידי המשיב ליקויים ב-432 רישומים, כשמדובר ב-15,000 רישומים בסך הכול בשנות המס הרלוונטיות). עוד טענה העירייה כי נקטה בכל האמצעים לשם הבטחת מניעת שימוש פרטי, בכמה מעגלי אבטחה שכללו בין היתר נהלים מפורטים בכתב, הנאכפים ללא כחל וסרק באשר לאופן השימוש בכלי הרכב התפעוליים, וכוללים בין היתר איסור מפורש וברור על כל שימוש בכלי הרכב שלא לצורכי העירייה. לטענת העירייה, נהגים שעשו שימוש פרטי ברכב קיבלו אתראות משמעותיות או אף, במקרה מסוים בעבר, פוטרו מהעירייה. באשר לרכבי הביטחון - המערערת טוענת כי חלים לעניינם אותם נהלים. רכבי הביטחון משולטים בסימון רכב ביטחון בארבעת צדדיהם. אין כל שימוש פרטי ברכב בעת הכוננות. רכב הביטחון צמוד לכונן בכל עת בשבוע שבו הוא כונן, אסור לכונן לצאת מתחום השיפוט של העירייה ועליו להיות זמין 24 שעות ביממה, שבעה ימים בשבוע, לכל קריאת כוננות. בית המשפט קובע כי לא נעשה מספיק פיקוח על השימוש בכלי הרכב התפעוליים של העירייה. לשיטתו, היה מקום להטיל תפקיד לווידוא הצורך בנסיעה על גורם נוסף, כגון שומר בפתח החניון שאינו הנהג עצמו, שיבדוק את הצורך בנסיעה באמצעות בירור עם המחלקה הנוגעת בדבר ואת משך הנסיעה בנוגע לאותה מטרה, וכמו כן לבצע בדיקה אקראית באמצעות האיתורן המורכב בכלי הרכב. ראוי שהמערערת תבנה מערך ביקורת של ממש השולל נסיעות פרטיות, כדי שבעתיד תוכל למנוע תשלום מס שהוא מיותר מבחינתה. ואולם, לעניין רכבי הביטחון, אף שמדובר באותם נהלים, קובע בית המשפט כי יש לקבל את הערעור. הוכח כי רכבי הביטחון מסומנים ככאלה באופן בולט, ובשל כך יש מקום להניח שהשימוש הפרטי בהם מעורר קושי בהיותו בולט יותר. עיון במכלול האמור בפסק דין עיריית מעלה אדומים מראה כי לשיטת בית המשפט, חזקת הסכומים שבתקנות הרכב היא חזקה הניתנת לסתירה, אלא שבמקרה של כלי הרכב התפעוליים, הרישום ביומן הנסיעות לא היה מפורט דיו ולא נבדק, ואילו הפיקוח על רכבי הביטחון היה הדוק יותר ולכן תקנות הרכב לא יופעלו לעניינם. פועל יוצא ממסקנות אלו של בית המשפט הוא כי ככל שיופעל רישום שיטתי ומסודר של הנסיעות ברכב באמצעות יומן רכב מפורט (או קודן ממוחשב משולב GPS כפי שהצענו בעבר) וייעשה פיקוח ולו מדגמי על רישום זה, לא יחולו תקנות הרכב לעניין הסכומים האומדניים שבהם, אלא שווי הרכב לשימוש פרטי יחושב על פי השימוש בפועל. זוהי בשורה טובה לעשרות אלפי עובדים ועצמאים הנוסעים ברכב העבודה שעות מרובות לשימוש עסקי, ומשלמים מס גבוה כאילו השימוש ברכב הוא בעיקרו פרטי, כשלא כך הדבר. הכותב - מומחה לדיני מיסוי ומנהל מקצועי של אתר האינטרנט מיסים ועסקים www.ralc.co.il הערת מערכת: פסק הדין "מעלה אדומים" פורסם בגיליון "פקס-טקס" קודם מס' 495 מיום 26.5.2011