עובדות וטענות:

אגודת "מצפה נוף" נוסדה לשם ייזום ומימוש פרויקט להקמת דירות נופש באילת עבור חבריה, אשר התקבלו לאגודה לאחר סינון של ועדת קבלה בהתאם לקריטריונים אותם קבעו מייסדי האגודה. בחוזה הפיתוח שנחתם בין האגודה לבין מינהל מקרקעי ישראל התחייבה האגודה לבנות 75 יחידות דיור בצירוף שטחים ציבוריים תוך שלוש שנים מיום אישור העסקה. אם תעמוד בהתחייבויותיה במלואן, יחתום עימה המינהל על חוזה חכירה לתקופה של 49 שנים.

האגודה חסרה הון עצמי, או מקורות מימון חיצוניים ועל כן הוחלט כי כל חבר בה ישא באופן שווה בהוצאות הקמת הפרויקט. על מנת להבטיח את יכולתם של חבריה לעמוד במימון הפרויקט נקבע, כי לא יוחל בהפעלתו בטרם יימנו על האגודה 55 חברים לפחות. משגויס מספר החברים כאמור, פרסמה האגודה מכרז לקבלני בנייה, בו זכתה המערערת.

בהסכם ההתקשרות בין המערערת לבין האגודה נקבע, כי המערערת תבנה עבור האגודה 75 יחידות דיור, בצירוף השטחים הציבוריים, תמורת 65,000 דולר ליחידה. כן ניתנה למערערת זכות בלעדית לשיווק עשרים היחידות שטרם נמכרו בפרויקט, תוך התחייבות האגודה כלפי המערערת למכור את היחידות המשווקות רק לרוכשים שהמערערת הפנתה אליה ולקבלם לאגודה וזאת בכפוף לתנאים שפורטו בהסכם. המערערת התחייבה לשאת בעלות הריבית לבנק המלווה את הפרויקט בגין מימון עלות הבנייה, ולהמציא לבנק את הביטחונות הנדרשים בעבור חלקן היחסי של עשרים היחידות המשווקות בפרויקט. עוד הוסכם, כי מתוך התמורה שתתקבל בגין שיווק היחידות על פי מחיר אותו תקבע המערערת, יוותר בידיה ההפרש בין מחיר המכירה לבין סכום המשקף עלויות שונות החלות על האגודה בגין כל יחידת דיור, ואשר תמורתן תועבר לידיה מתוך התמורה שתתקבל.

למערערת נשמרה הזכות לוותר על זכותה לשיווק בלעדי של אותן יחידות משווקות אותן לא תצליח לשווק בתוך שנה ממועד מסירת הפרויקט כולו לידי האגודה. במקרה זה נקבע כי האגודה תשלם למערערת את עלות בנייתה של כל יחידה בסך 65,000 דולר.

לימים, תוקן ההסכם על פי דרישת הבנק המלווה את הפרוייקט. התיקון נעשה בעקבות דרישת הבנק המלווה שרצה להגביר את הפיקוח שלו על הכספים המתקבלים ממכירת הדירות. בין השאר, הובהר בתיקון, כי היחידות המשווקות תימכרנה על ידי האגודה בסכום שלא יפחת ממחיר המינימום (באותה העת 98,000 דולר) - הוא מחיר יחידת דיור לחבר אגודה, המורכב מעלות בנייתה של יחידת דיור בתוספת העלויות בהן נשאה האגודה בגין כל יחידת דיור. בהסכם המתוקן לא נכללה הוראה בדבר חיובה של המערערת בעלויות הריבית בגין מימון עלות בניית היחידות המשווקות. עם זאת, גם לאחר התיקון, המערערת שלמה ריבית לאגודה עבור דירות שלא מכרה מתוך הדירות המשווקות.

המחלוקת מתמקדת בעשרים הדירות הנותרות, שלגביהן קבלה המערערת זכות שיווק בלעדית, בתוספת זכות להורות לאגודה מי יהיו הרוכשים. המשיב, מנהל מס שבח, ראה בזכות הבלעדית משום מכירה של זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה. המערערת טוענת כי קיבלה מכח ההסכם בינה לבין האגודה זכות לשווק עשרים דירות אלה בתורת קבלן מבצע, תמורת עמלה מתאימה, ועל כן אין מדובר בעיסקה של העברת זכות במקרקעין, החייבת במס רכישה. ועדת הערר קיבלה את פרשנותו של המשיב ועל כך הערעור דנן.

דיון משפטי:

כב' הש' א' פרוקצ'יה:

תפיסתו של החוק את הגדרת המושגים "זכות במקרקעין" ו"מכירה" היא תפיסה רחבה, שאינה צמודה להגדרות הפורמליות של מושגים אלה בדין הכללי. תפיסה זו מקורה במגמה הבסיסית הטמונה בדיני המס לפרוש את רשת המס על עסקאות שעל פי מהותן הכלכלית - ולאו דוקא המשפטית - מהוות "ארוע המס", המצדיק את חיובן במס. דיני המס עשויים לחרוג בהגדרותיהם מהמסגרת המושגית המקובלת בדין הכללי.

בפרשנות המושגים מתוך חוק המס, נקודת המוצא היא כי מושגי היסוד יתפרשו בדרך המקובלת בדין הכללי. אולם, זוהי הנחה שניתן לסטות ממנה במקום שתכלית דיני המס, המבקשים להטיל מס בהתאם למהות הכלכלית של העסקה, מצדיקים בנסיבות מסוימות מתן פרשנות גמישה למושגים בחוק הנדון.

כדי להגיע לחקר המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, יש לבחון באמצעות מערכת ראייתית את כוונותיהם האמיתיות של הצדדים לעסקה ואת התנהגותם בפועל במימושה, ולא להצמד להסכם הכתוב דווקא. בחינה זו עשויה להשליך על האופי האמיתי של העסקה, ולאצול על השאלה האם מדובר בארוע מס המצדיק חבות במס.

"זכות במקרקעין": הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק אינה חופפת לזכויות קנייניות במשמעותן הפורמלית על פי דין הקנין בלבד. היא רחבה הרבה יותר, ומתפרשת גם על פי זכויות אובליגטוריות שתוכנן הכלכלי כרוך בזכויות בעלות אופי רכושי במקרקעין. המבחן להכללתה של זכות חוזית בגדר "זכות במקרקעין" לצורך חוק המס הוא היותה כוללת מאפיינים טיפוסיים של זכות רכושית במקרקעין מבחינת תוכנה הכלכלי.

"מכירה" לענין זכות במקרקעין: הגדרת "מכירה" של זכות במקרקעין בחוק מתפרשת מעבר למושג המקובל של העברת זכות קנין במקרקעין במובנם של דיני הקנין. ההגדרה הרחבה של "מכירה", נועדה לתפוס ברשת המס העברות של זכויות במקרקעין במובנן הרחב, כאשר הן מעבירות טובות הנאה בעלות אופי רכושי במקרקעין מגורם אחד למשנהו, גם אם לא בדרך של ביצוע עיסקה קניינית פורמלית. "המכירה" על פי חלופותיה השונות כוללת גם העברות של זכויות חוזיות לקבל זכויות במקרקעין. מדובר בזכויות חוזיות בעלות כח משפטי מחייב. עיסקת "מכירה" עשויה "להיתפר" על ידי חיבור מספר פעולות שסך כל ה"שלם" מביא לתוצאה כלכלית לפיה בוצעה מכירה של זכות במקרקעין מפלוני לאלמוני.

משמעותה האמיתית של העיסקה בין האגודה למערערת: זכותו החוזית של יזם לדרוש מן המינהל להעניק לו זכות חכירה ל-49 שנים עם קיום חיוביו על פי ההסכם, וזכותו להפנות אליו משתכנים לצורך חתימה על הסכמי חכירה אינדיבידואליים הינן "זכויות במקרקעין" על פי תפיסתו הרחבה של חוק המס בהגדירו מושג זה בחוק. הדבר עולה מרוחב הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק, בשילוב עם הגדרת "מכירה" לענין זכות במקרקעין, הכוללת גם הענקה של זכות להורות על הענקת זכות במקרקעין, או של העברה או הסבה של זכות להורות כאמור. הגדרה רחבה זו אוצלת על סיווגן של זכויות אובליגטוריות שונות הקשורות במקרקעין כזכויות במקרקעין לצורך מיסוי. את ה"זכות במקרקעין" שהיתה בידי האגודה לדרוש מן המינהל כי יחתום עם רוכשים אינדיבידואליים הסכמי חכירה היא העבירה לידיה של המערערת ביחס ל-20 הדירות המשווקות.

במועד הרלבנטי, שרשרת ההתקשרויות בין המינהל לאגודה ובין האגודה למערערת יצרה מארג של התחייבויות אובליגטוריות ביחס למקרקעין שלא התגבשו עדיין לכלל זכויות קנייניות פורמליות הניתנות לרישום. יחד עם זאת, מדובר בזכות במקרקעין שהיתה בידי האגודה והועברה למערערת, על רקע הדפוס הרחב של המושג "זכות במקרקעין" לצורך דין המס, ונוכח העיקרון הנקוט בחקיקה הפיסקלית המחייב להידרש למהותה ולתכניה הכלכליים של העסקה, להעדיפם על פני לשונה, צורתה ודפוסיה הפורמאליים.

תכלית ההגדרה הנרחבת של "זכות במקרקעין" בחוק נועדה למנוע עקיפה של רשת המס באמצעות עסקאות מקרקעין בעלות אופי רכושי, הבנויות משרשרת התחייבויות אובליגטוריות הקשורות בזכויות במקרקעין. לצורך הגדרת "זכות במקרקעין" לצורך מיסוי, חשובה מהות הזכות אשר שרשרת ההתקשרויות בין כלל הצדדים מאפשרת את העברתה, עד לחוליה האחרונה שבה. חוליה אחרונה זו עשויה להקרין אחורנית על החוליות הקודמות לה מבחינת אופייה של המערכת החוזית הכוללת כמערכת העוסקת בזכויות במקרקעין. בענייננו, שרשרת ההתקשרויות בין האגודה לבין המינהל, בין האגודה לחבריה, ובין האגודה לבין המערערת נועדה להקנות זכויות חכירה במקרקעין ל-49 שנים לרוכשי יחידות הדיור בדירות המשווקות, אשר יופנו לאגודה על ידי המערערת. זכות השיווק הבלעדית שניתנה למערערת לגבי הדירות, בליווי הכח להורות, מי הם הרוכשים, מהווה חוליה בשרשרת ההתקשרויות, אשר נועדה לאפשר לרוכשי הדירות המשווקות רכישת זכות קנין רשומה בדירות בבוא היום. זכות זו נתנה בידי המערערת כח משפטי לקבוע את גורלן של יחידות הדיור ואת גורל רוכשיהן, ולהביא להקניית זכויות קניין להם. בנסיבות אלו, הזכות שניתנה בידי המערערת הינה, במהותה, "זכות במקרקעין" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.

הזכות האמורה בחלופה השלישית להגדרת "מכירה" בחוק - העברה או הסבה של זכות להורות על הענקה - אינה זכות קניינית, אלא עניינה בזכות אובליגטורית בעלת תוקף משפטי, שניתן לאכפה, והיא חורגת מגדר צפייה בלבד. זהו גם טיבה של הזכות בענייננו.

האגודה והמינהל, אמנם אינם חייבים לאשר רוכש ספציפי המופנה בידי המערערת, אך בה בעת, אין הם רשאים להקנות זכויות בדירות אלא לרוכש המופנה אליהם על ידי המערערת לגבי אותן יחידות דיור. אחרת, היה הדבר עשוי להוליד עילה בגין הפרת חוזה. על פי ההלכה הפסוקה, מקום שקבלן מקבל זכות בלעדית להפנות משתכנים לבעל הקרקע זכותו זו חייבת במס רכישה גם אם לבעל המקרקעין שמורה זכות לסרב למשתכנים.

בנוסף, מהבחינה המשפטית, זכות הסירוב של האגודה והמינהל לגבי רוכש זה או אחר אינה בלתי מוגבלת. כוחו של המינהל לסרב למועמד לרכישה מותנה בעמידה בדרישות של תום-לב, ענייניות וסבירות על פי אמות המידה של המשפט הפרטי ועל פי כללי המשפט המינהלי, החלים עליו מכוח היותו רשות מנהלית. גם כוחה של האגודה לסרב לרוכשים אשר יופנו אליה על ידי המערערת מוגבל לאחר שהתחייבה שלא לסרב לחתום עמם על הסכם, בכפוף לתנאים האמורים בהסכם ביניהם. מכל מקום, בפועל אישרה האגודה באופן אוטומטי את הרוכשים שהופנו אליה על ידי המערערת, למעט אחד. התנהגותה זו מצביעה על כך שהזכות שהועברה למערערת היתה אמיתית, מלאה ומגובשת. זכות זו היוותה העברה או הסבה למערערת של זכות האגודה להורות למינהל על הענקה של זכות במקרקעין לרוכשים שהמערערת היפנתה לאגודה.

בתנאים אלה, מתקיימת במהותה הכלכלית של העיסקה, "מכירה" של "זכות במקרקעין" מהאגודה למערערת ביחס ל-20 הדירות המשווקות ע"י המערערת, במובן החלופה השלישית של הגדרת ה"מכירה".