פתח דבר

הוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") והתקנות שנקבעו מכוחה מכילות מספר רב של חזקות. חזקות אלו, ככל חזקה משפטית, קובעות כי בהתקיים מצב הדברים העובדתי המתואר בהן, תיגזר באופן אוטומטי תוצאה ו/או מסקנה בתחום המס. כך למשל, סעיף 1 לפקודה מורה לעניין "מרכז החיים" של יחיד כי "חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל - אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר".

מטרות החזקות ככלל הן ליצור ודאות, להקל על עבודתו של פקיד השומה ולייעל את ההליך המשפטי.

באופן כללי נחלקות החזקות לשני סוגים: חזקות הניתנות לסתירה על ידי הצד הנפגע מהתקיימותן (הנישום או פקיד השומה על פי הנסיבות), וחזקות חלוטות. חזקות הניתנות לסתירה, כשמן כן הן - מאפשרות גם לנישום וגם לפקיד השומה לסתור את המסקנה המשפטית המתבקשת מהן. לדוגמה, בסעיף 1 לפקודה נקבע לעניין מרכז החיים של היחיד כי החזקה המפורטת מעלה ניתנת לסתירה הן על ידי פקיד השומה והן על ידי היחיד. לעומת זאת, חזקה חלוטה מוליכה למסקנה משפטית אחת בלבד מבלי שפקיד השומה או הנישום יהיו רשאים לסתור אותה.

לעניין מרבית החזקות המעוגנות בפקודה ובתקנות שתוקנו מכוחה, נמנע המחוקק מלציין אם הן חזקות חלוטות או שמא הן חזקות הניתנות לסתירה.

עם זאת, בשני העשורים האחרונים קיימת מגמה חשובה בפסיקת בית המשפט העליון, ולפיה יש להשקיף על כלל החזקות כחזקות הניתנות לסתירה. חריג לכלל זה חל אם לשון ההוראה קובעת במפורש כי החזקה הספציפית היא חזקה חלוטה, או שתכלית החקיקה מעידה באופן ברור כי מדובר על חזקה חלוטה.

לעניין זה די לציין את דברי בית המשפט בעניין קלס (ע"א 900/01), שלפיהם מכוח עקרונות של צדק ומיסוי אמת "אין להפעיל חזקה שבחוק מקום בו ניתן לנישום להוכיח את המצב לאשורו" (ראו נוסף על כך פסקי הדין ע"א 5359/92, ע"א 1527/97 ע"א 10011/07).

דומה כי מגמה זו לא פסחה גם באשר לפרשנות החזקות הקיימות בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: "תקנות הרכב"), נשוא רשימה זו.

תקנות הרכב

תקנה 2 לתקנות הרכב בנוסחה מתחילת שנת המס 2008, קובעת כי הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה - יותרו בניכוי בשנת המס לעניין רכב, לפי הגבוה מבין:

1) סכום הוצאות החזקת הרכב בניכוי שווי השימוש ברכב, כפי שנקבע בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (להלן: "תקנות שווי השימוש");

2) 45% מהוצאות החזקת הרכב.

"רכב" מוגדר בין היתר כ"רכב שסיווגו M1 ורכב שסיווגו N1, כמשמעותם בתקנות התעבורה, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה..."

עיננו הרואות אפוא, כי קיימת חזקה בתקנה שלפיה חלק מהנסיעות ברכב משמש לצרכים פרטיים. חזקה זו נחלקת לשתי חזקות משנה: החזקה הראשונה קובעת ככלל כי רק 45% מכלל הנסיעות המבוצעות על ידי עוסק ברכבו נעשות למטרות עסקיות, בעוד יתרת הנסיעות משמשות למטרות פרטיות. החזקה השנייה מורה כי רק רכב המוגדר כרכב עבודה בפקודת התעבורה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת התעבורה"), משמש במלואו למטרות עסקיות ומוחרג מהגדרת "רכב" ומתחולת הוראות תקנה 2 לתקנות הרכב.

כפי שנראה להלן, שני פסקי דין שבהם דנו לאחרונה בתקנות הרכב מלמדים כי חזקות אלו ניתנות לסתירה על ידי הנישום. פסק הדין הראשון הוא פסק הדין בעניין עיריית נהריה.

עניין עיריית נהריה (ע"מ 872/06)

פסק הדין בעניין עיריית נהריה שניתן ביום 10.11.2009 דן בהוראת תקנה 2 לתקנות הרכב עובר לשנת המס 2008. תקנה זו קבעה באותן שנות מס ככלל, כי הוצאות החזקת הרכב בגין 9,900 הקילומטרים הראשונים באותה שנת מס לא יותרו בניכוי לצורכי מס, אלא אם כן הוגדר הרכב "רכב עבודה" ברישיון הרכב, כהגדרתו בפקודת התעבורה.

בשנות המס שבנדון היו בבעלות עיריית נהריה 30 כלי רכב קטנים, שלא הוגדרו כ"רכב עבודה" ברישיון הרכב לעניין פקודת התעבורה.

לטענת העירייה, כלי הרכב הקטנים לא שימשו לצרכים פרטיים אלא לצורכי פעילותה של העירייה בלבד, בתחומי התברואה, הגינון, המים, הביוב, האחזקה ועוד. מעבר לכך, העירייה הוציאה חוזר האוסר על שימוש פרטי ברכבים אלה. לפי החוזר, עובדים המשתמשים באותם כלי רכב לצורכי עבודתם מחויבים להעמיד את הרכב בחניון העירייה עם סיום העבודה. העירייה אף העמידה חניון מיוחד לצורך זה.

לטענת העירייה, במצב דברים זה תקנות הרכב אינן חלות, שכן מלוא ההוצאה בגין החזקת הרכב מותרת בניכוי לפי רישא סעיף 17 לפקודה, ולא נותרו "הוצאות עודפות" החייבות במס בגין שימוש פרטי [סעיף 3(ז) לפקודה]. כמו כן טענה העירייה כי יש לראות ברכבים הקטנים רכבי עבודה בשל השימוש בפועל שנעשה בהם, אף על פי שלא הוגדרו כך ברישיון הרכב. בהתבסס על טענות אלו, לא שילמה העירייה מקדמות בשל הוצאות עודפות כנדרש מכוח סעיף 181ב לפקודה.

עמדת פקיד השומה באותו עניין הייתה שונה. לטעמו, החזקה הקיימת בסעיף 2 לתקנות הרכב היא חזקה חלוטה. המערערת, כמועצה מקומית, חייבת בתשלום מקדמות על "הוצאות עודפות" בגין כלי הרכב הפרטיים שבהחזקתה בשל הוראות תקנות הרכב, ללא קשר לעובדה שלא נעשה שימוש "פרטי" בכלי הרכב על ידי עובדי העירייה. פקיד השומה הדגיש כי כלי הרכב הקטנים הם בגדר "רכב פרטי" כמשמעותו בתקנות הרכב כנוסחן דאז, ונוסף על כך לא הוחרגו מהגדרת "רכב" שכן הם אינם מסווגים כ"רכב עבודה".

בית המשפט המחוזי, בראשות כבוד השופטת וסרקרוג, הכריע בפסק דין תקדימי כי תקנה 2 לתקנות הרכב לא תחול כאשר הנישום מצליח להוכיח כי מלוא הוצאות החזקת הרכב הוצאו לשימוש עסקי, וכדברי פסק הדין: "כאשר ניתן לקבוע את מס האמת, וכאשר זה ניתן להוכחה באמצעים סבירים, הרי שיש להעדיף דרך זו; ואילו החלת חזקות - במיוחד חזקות חלוטות צריך שיהיו בעלות אופי שיורי. קרי: רק כאשר הנישום אינו יכול להוכיח את מהות ההוצאה בייצור הכנסתו לרבות היקף שיעורה."

ברוח דברים אלו קבע בית המשפט כי החזקה שלפיה רק רכב שמוגדר "רכב עבודה" לעניין פקודת התעבורה מוחרג מתקנה 2 לתקנות הרכב, היא בבסיסה חזקה הניתנת לסתירה על ידי הנישום, ובלשונו: "המבחן להתרת ניכוי הוצאות הרכב צריך להיות מבחן תכליתי ועל-פי השימוש שנעשה בפועל. הסיווג שהוא טכני במהותו והנעשה ברישיון הרכב על-פי פקודת התעבורה הוא בגדר חזקה הניתנת לסתירה, ככל שהדבר נוגע להוצאה עסקית בלבדית".

נוסף על כך, הדגיש בית המשפט כי "במקרה כזה, יש לערוך בדיקה עובדתית דווקנית, ומי שמבקש להחיל עליו את ההחרגה, עליו הנטל לעשות כן, ונטל ראייתי זה כבד הוא".

בסופו של הדיון החזיר בית המשפט את הדיון לשלב ההשגה, כדי שעיריית נהריה תוכל להוכיח כי כלי הרכב שימשו אותה בשימוש עסקי בלבד.

אם כן, בעניין עיריית נהריה התווה בית המשפט את ההלכה שלפיה תקנה 2 לתקנות הרכב לא תחול בעניינם של כלי רכב ששימשו במלואם לשימוש עסקי, ללא קשר להגדרתם בפקודת התעבורה. בעניין עיריית מעלה אדומים יצק בית המשפט תוכן ממשי להלכה זו, והדגים את הפעולות הנדרשות מנישומים לסתירת החזקות המעוגנות בתקנה 2 לתקנות הרכב.

עניין עיריית מעלה אדומים (עמ"ה 131/08)

בפסק הדין שניתן ביום 1 במאי 2011, נדונה בקשתה של עיריית מעלה אדומים לתקן את דיווחיה לעניין "הוצאות עודפות של כלי רכב תפעוליים" לשנות המס 2007-2004, ולהשבת המקדמות על חשבון הוצאות עודפות ששולמו על ידה. טענתה הייתה כי כלי הרכב התפעוליים נשוא הערעור (כגון רכבי פיקוח עירוני, רכבי הובלות קטנים, רכבי ביטחון וכדומה) אינם משמשים את עובדיה שימוש פרטי כלשהו, אלא משמשים למשימותיה בלבד. דיווחיה הקודמים - מקורם בטעות.

במישור המשפטי טענה עיריית מעלה אדומים כי עניינה אינו חוסה כלל תחת תחולת סעיף 31 לפקודה אלא תחת הכלל הקבוע בסעיף 17 לפקודה, מאחר שהשימוש ברכבים התפעוליים וברכבי הביטחון שלה לא נעשה לצרכים פרטיים. בהתאם, יש להכיר בהוצאות רכבי העירייה כאמור מן הקילומטר הראשון.

כמו כן טענה עיריית מעלה אדומים כי החזקה בתקנות הרכב שלפיה קיים שימוש פרטי ברכבים ניתנת לסתירה, וכי הוכיחה שכלי הרכב מופעלים אך ורק לצורך פעילותה המוניציפלית.

פקיד השומה טען מנגד כי תקנה 2 לתקנות הרכב מעגנת חזקה חלוטה לעניין ההוצאה המותרת, ולחלופין כי מדובר בחזקה שכדי לסתור אותה יש לעמוד בנטל ראייתי כבד ורב.

בית המשפט המחוזי, בראשות כבוד השופטת מרים מזרחי, אימץ את הפרשנות שלפיה החזקה הקיימת בתקנה 2 לתקנות הרכב בדבר שימוש פרטי ניתנת לסתירה, ובהתאם פצח בבחינה אם עיריית מעלה אדומים הצליחה לעמוד בנטל המוטל עליה לסתירת החזקה.

מסקנות בית המשפט נחלקו לשני חלקים. בכל הקשור לרכבים התפעוליים (למעט רכבי הביטחון), בית המשפט קבע כי העירייה לא הצליחה להוכיח שלא נעשה בהם שימוש פרטי.

בהקשר לכך ציין בית המשפט כי האיסור שהטילה העירייה על עובדיה בדבר שימוש פרטי כלשהו ברכביה - אינו מספיק, משום שאיסור זה לא נאכף בפועל. למרות האמון שנתנה העירייה בעובדיה, מדגיש בית המשפט כי "דרכם של בני אדם להפר איסורים, במיוחד כאשר לא מבוצע מעקב הדוק אחר אכיפתם".

לא סייעה לעירייה הטענה כי ניהלה יומני רכב שמולאו על ידי הנהגים לפני כל נסיעה ונסיעה. בית המשפט השיב ביחס לכך כי הרישום האמור היה לקוני וסתמי, ולא היה בו כדי לתת תמונה של ממש בדבר מקום הימצאות הרכב ומטרת השימוש בו.

גם טענת העירייה שלפיה הליקויים ברישום נמצאו בלא יותר מ-3% מכלל הרישומים שנעשו באותן שנות מס לא הועילה, הואיל ו"המערערת לא הראתה כי מדי פעם, למצער, בדקה את נכונות הרישום, ויותר מכך כי בדקה האם הנסיעה התמקדה אך ורק במטרות שצוינו. בדיקה כזו, ולו אף זו הנעשית באופן מדגמי מדי פעם, הייתה מגבירה את רצינות הדיווח. לכן, השאלה אינה מהו מספר הליקויים בדיווח, אלא מידת הרצינות שלו כמשקף רק נסיעות למטרות פעילות העירייה".

בשלב זה בדיון הנחה בית המשפט באשר לנהלים הנוספים שהיה על העירייה לנקוט כדי לסתור את החזקה הקיימת בתקנה 2 לתקנות הרכב: "הטלת תפקיד של וידוא הצורך בנסיעה על גורם נוסף, כגון על ידי שומר בפתח החניון, שאינו הנהג עצמו, עובר לכל נסיעה (שיבדוק את הצורך בנסיעה באמצעות בירור עם המחלקה הנוגעת בדבר ואת משך הזמן שלה ביחס לאותה מטרה), היה בה כדי למנוע ספיקות אלו ולבסס את טענת המס שהעלתה המערערת... גם בדיקה אקראית מדי פעם היה בה כדי להגביר את הוודאות בדבר הקשר בין הנסיעה למשימות המערערת עצמה, מאחר שהיה בה כדי להרתיע מהפרת האיסור, ולתרום להקפדה על ההוראות."

נוסף על כך, בית המשפט מציין כי אפשר היה לבצע בדיקה אקראית גם באמצעות מכשירי איתוראן. לגופו של עניין מצא בית המשפט כי אף על פי שהותקנו בחלק מרכבי העירייה מכשירי איתוראן, לא הובאה מטעמה של העירייה כל ראיה שלפיה בדקה באמצעות מכשירים אלו את יעד הנסיעה ומטרת הנסיעה.

דרך נוספת שהיה בה כדי להגדיל את הוודאות כי לא נעשה שימוש פרטי ברכבים, היא הבטחת חניית כלל הרכבים בחניון סגור לאחר שעות העבודה ובסופי השבוע. גם בהקשר זה העירייה כשלה, שכן "לא באה ראיה המלמדת כי אכן נבדקת הימצאות הרכבים בחניון הסגור בשעות שבהן לא מדובר בשעות עבודה ומבוצע רישום הולם על כך על-ידי מי שמופקד על תפקיד זה".

הרי כי כן, בית המשפט מסיק לעניין הרכבים התפעוליים כי "כתוצאה מחסרונם של תהליכים המוודאים את ההקפדה על אי-ביצוע נסיעות פרטיות על-ידי עובדי העירייה, לא ניתן לומר כי האיסור שהעמידה המערערת ועליו היא נשענת אמנם נאכף, ובנסיבות אלו, אין לשלול חלותה של הוראת תקנה 2 לתקנות הרכב. ראוי שהמערערת תבנה מערך ביקורת של ממש השולל נסיעות פרטיות, כדי שבעתיד תוכל למנוע תשלום מס שהוא מיותר מבחינתה."

מסקנת בית המשפט הייתה שונה באשר לרכבי הביטחון, הגם שהללו שימשו את הכוננים שנסעו בהם בעת נסיעתם לביתם וחזרה למקום העבודה. בית המשפט מטעים ביחס לכך כי אמנם גם בעניינם של רכבים אלו לא הוכחו נוהלי רישום המבטיחים הימנעות מנסיעות פרטיות, אולם נסיבות הפעלתם מילאו לדידו של בית המשפט חוסר זה. וכדבריו: "בשל הכוננות, שבאה להבטיח את יכולתו של הכונן לעסוק באופן מיידי בנושא הביטחוני, יש לראות בחלקים אלו של פעילותו כשייכים גם הם אינהרנטית לפעילות הציבורית. כמו כן, הובהר כי רכבי הביטחון מסומנים ככאלה באופן בולט, ובשל כך יש מקום להניח שהשימוש הפרטי בהם מעורר קושי, בהיותו בולט יותר, במיוחד כאשר לא נסתרה הטענה שקיים איסור להשתמש ברכב העירייה למטרות פרטיות. יתר על כן, הובהר כי בפועל מקוים לגבי רכבי הביטחון פיקוח מוקפד הרבה יותר מאשר לגבי כלי הרכב האחרים, זאת בין על ידי העירייה ובין על ידי משרד הביטחון...".

בסיכומו של דבר פסק בית המשפט כי עיריית מעלה אדומים לא תהא זכאית לתקן את דיווחיה בנוגע לרכבים התפעוליים. לעומת זאת, בכל הנוגע לרכבי הביטחון נקבע כי העירייה זכאית להשבת הסכומים ששולמו בטעות.

סיכום ומסקנות

פסקי הדין בעניין עיריית נהריה ובעניין עיריית מעלה אדומים דנו בתקנות הרכב כנוסחן עד סוף שנת 2007. ואולם, נראה כי כוחן של הקביעות המשפטיות שנפסקו בפסקי דין אלו יפה גם לנוסח הנוכחי של תקנות הרכב.

בהקשר זה צוין לעיל כי תקנה 2 לתקנות הרכב מכילה לענייננו שתי חזקות. הראשונה - רק רכב עבודה הרשום לפי פקודת התעבורה יוחרג מהוראות תקנה 2 לתקנות. השנייה - 45% בלבד מהנסיעות המבוצעות ברכב ייחשבו לנסיעות למטרות עסקיות.

פסק הדין בעניין עיריית מעלה אדומים המשיך בתלם שחרש בית המשפט בעניין עיריית נהריה, וראה בחזקה הראשונה חזקה הניתנת לסתירה על ידי הנישום. יתרה מכך, פסק הדין בעניין עיריית מעלה אדומים יוצק תוכן בעקרונות שהותוו בעניין עיריית נהריה ומסמן את הרף הנדרש כדי לסתור חזקה זו.

עיריות, מלכרי"ם אחרים, חברות, יחידים ובעלי עסקים נוספים, שמבקשים לסתור את החזקה הראשונה ולהחריג את רכביהם מתחולת תקנה 2 לתקנות הרכב אף על פי שרכבים אלו אינם רשומים כ"רכב עבודה" בפקודת התעבורה, אינם יכולים להסתפק רק בהצגתם של נהלים האוסרים שימוש ברכבים אלו לצרכים פרטיים ובקיומו של ספר רכב. נוסף על כך, שומה עליהם להראות כי מתקיים מנגנון יעיל של פיקוח ובקרה, שמטרתו לאכוף את האיסור על נסיעות פרטיות. בדיקות אקראיות, התקנת איתוראן ובחינה שוטפת של ספר הרכב ואיתור ליקויים בו הם חלק חשוב ממנגנון האכיפה הנדרש. חשיבות רבה קיימת גם לתיעוד הבדיקות ולהליכי האכיפה שנעשו בפועל (עונשים שהוטלו על המפרים וכדומה). חניית הרכבים בחניון סגור לאחר שעות העבודה ובסופי שבוע היא בבחינת אינדיקציה חיונית לכך שהרכבים משמשים בפועל כרכבי עבודה.

במאמר מוסגר יצוין כי תקנה 2 לתקנות הרכב בנוסחה היום מחריגה גם "רכב תפעולי" מהוראות התקנה. מתחילת שנת 2008 מוגדר רכב תפעולי בתקנות הרכב כרכב בטחון על פי הגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד, או כרכב המשמש ככלל רק לצורכי המעביד או העסק ובתום שעות העבודה אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק.

לפיכך, משנת המס 2008 ואילך נראה כי הפרמטרים שצוינו לעיל על ידי בית המשפט בעניין עיריית מעלה אדומים, הם גם פרמטרים מרכזיים בהוכחה כי רכב פלוני הוא "רכב תפעולי" לצורכי תקנות הרכב.

חשיבות פסקי הדין שנסקרו לעיל אינה משתרעת רק למקרים שבהם מוכח כי רכבים שימשו למטרות עסקיות בלבד, אלא נפרסת גם למקרים שבהם קיים שימוש מעורב ברכבים. אמנם בעניין עיריית מעלה אדומים נקבע שתקנה 2 לתקנות הרכב תחול על כלי הרכב התפעוליים (למעט רכבי הביטחון) משום שלא הוכח אי ביצוען של נסיעות פרטיות, אך עם זאת, נראה כי בית המשפט כלל לא נדרש וממילא לא עסק בשאלה אם החזקה השנייה, הרואה ב-45% בלבד מהנסיעות כנסיעות עסקיות, היא חזקה הניתנת לסתירה במצב של שימוש מעורב ברכב.

מדברי בית המשפט בעניין עיריית נהריה כמובא לעיל, ובהתבסס על עקרון העל בדבר חיוב מס אמת ועל פסיקות קודמות של בית המשפט העליון ובפרט פסיקתו בעניין ורד פרי (ע"א 4243/08), דומה כי מתבקשת המסקנה כי גם חזקה זו ניתנת לסתירה על ידי הנישום.

מפסק הדין בעניין עיריית מעלה אדומים אפשר ללמוד גם באשר לרף הדרוש לשם סתירת החזקה במקרה של שימוש מעורב ברכב. קרי, יש להסתמך על נהלים ועל מנגנוני ביקורת ואכיפה אמינים אשר יצליחו להבחין בין נסיעות עסקיות ונסיעות פרטיות. ברוח פסיקה זו, נדרש מבעל עסק החפץ להוכיח כי רכבו נסע בתמהיל שונה מזה הנקוב בחזקה השנייה (45% נסיעות עסקיות), לקיים ספר נסיעות מסודר ולרשום בצורה מפורטת את נסיעותיו. רצוי כי ספר זה יהיה מבוקר על ידי צד שלישי ויגובה בתוכנת איתור לווייני, המאפשרת מעקב אחר כלי הרכב ומוסיפה מימד של אמינות ומהימנות לדיווחי העוסק.

לסיכום, באמצעות גיבוי משפטי הולם ושמירה על הכללים שפורטו ברשימה זו, כיום יכולים בעלי עסקים לדרוש את ניכוי הוצאות הרכב ששימש בעסקם לפי השימוש העסקי בפועל, תוך זניחה של השיעורים הקבועים בתקנות הרכב. שמירה על כללים אלו יכולה לאפשר, במקרים המתאימים, גם זקיפה של שווי שימוש לעובדים בעלי רכב צמוד על פי שיעור הנסיעות העסקיות שנעשו בפועל במהלך עבודתם אצל המעסיק, ולא על פי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות שווי השימוש. מסקנה זו יפה גם לעניין תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, אך על כך ברשימה אחרת. לבסוף, מובן כי יש לתת גילוי מלא במקרה שהנישום בחר, בעצת יועציו המשפטיים, לדווח על הוצאות החזקת הרכב שלא על פי השיעורים הקבועים בתקנות הרכב.

הכותב - ממשרד עמפלי עריכת דין (מסים)