האפשרויות לרכישת זכויות בנייה מיזם בפרויקט תמ"א 38 בלי להתחייב במס רכישה

כשיזם שחתם על הסכם תמ"א 38 עם דיירים מעביר את זכויותיו וחובותיו כלפי הדיירים בפרויקט לרוכש חדש, קיימת סכנה כי העברת ההסכמים עם הדיירים תהיה חייבת במס רכישה אצל הרוכש החדש. יש שתי אפשרויות לבחון נושא זה: באפשרות האחת ניתן לטעון כי בשל דחיית אירוע המס בתמ"א 38 הזכות המועברת אינה מסווגת בשלב זה כזכות במקרקעין ולכן לא קמה חבות במס רכישה. האפשרות האחרת היא לראות במכירה זו מכירת אופציה, שהיא כמכירת זכות עתידית שטרם מומשה לקבלת זכות במקרקעין, שכן העסקה טרם התגבשה עם הדיירים ולפיכך מס הרכישה הוא נמוך יותר שכן הוא מוטל על מרכיב האופציה בלבד. חיזוק לעמדה זו ניתן למצוא בהחלטת מיסוי 3637/15. אימוץ גישות אלו עשוי לקדם ולסייע במימושן של עסקאות תמ"א 38 במהירות ומתוך ודאות מיסויית לרוכש. הסכם תמ"א 38 קובע כי בתמורה לשירותי הבנייה שיספק הקבלן לדיירים, הדיירים ימכרו לקבלן את זכויות הבנייה אשר בבעלותם מתוקף היותם בעלי המקרקעין. פעמים רבות לאחר חתימה על הסכם תמ"א 38 ולפני התגבשות יום המכירה לפי סעיף 49לב2 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), בוחר היזם שלא לבצע את העסקה אלא להמחות את זכויותיו וחובותיו כלפי הדיירים בפרויקט המוקנים לו על פי חוזה לרוכש חדש, וזאת בדרך כלל כנגד תמורה כספית.  במקרים מסוג זה עולה השאלה אם מדובר במכירה של זכות במקרקעין, ואם כן, מהו שווי המכירה מהיזם לצד שלישי. ישנה דעה הסוברת כי יש לראות בהמחאה זו מכירת מלוא הזכויות מהיזם לרוכש החדש, ולפיכך על הרוכש החדש לשלם מס רכישה מלא. ואולם לטעמנו ישנן שתי אפשרויות אחרות לבחינת נושא זה: האפשרות האחת היא כי בעקבות דחיית אירוע המס הנוצרת מתוקף סעיף 49לב1. לחוק, הקובע כי "יום המכירה" נדחה למוקדם מבין יום התקיימות התנאים המתלים או היום שבו החלו במתן היתרי בנייה, לא ניתן לראות בזכויות המעוברות זכויות במקרקעין, כיוון שטרם התגבש "יום המכירה". כדי שתקום חבות במס רכישה צריכים להתקיים שני תנאים: הראשון - העברת זכות במקרקעין והשני - התקיימות יום המכירה. בענייננו יום המכירה עדיין לא התרחש ולפיכך לא קמה לרוכש החדש חבות במס רכישה. האפשרות האחרת היא לראות במכירת הזכויות מכירת אופציה, כלומר מכירת זכות לקבלת זכות במקרקעין, כיוון שהעסקה עם הדיירים טרם התגבשה. לפיכך יש למסות עסקה זאת על פי התמורה ששולמה בעדה ולא על פי השווי המלא של הזכויות, דבר הנובע מכך שהעסקה מורכבת מזכויות וחובות של היזם כלפי הדיירים ולכן התמורה שהרוכש החדש משלם בגין ההמחאה משקפת את שווי הפרויקט ולפיו יש למסותו. יודגש כי באופן כללי נקבע בהסכמי אופציה בין צדדים לא קשורים, שווי המכירה בד"כ לפי התמורה החוזית. שתי האפשרויות אשר הבאנו יכולות לקדם ולסייע במימושן של עסקאות תמ"א 38 במהירות ומתוך ודאות מיסויית לרוכש. זאת בניגוד לדעה הראשונה המוצגת במאמר. הסיבה לכך היא כי לעתים מחליט יזם שחתם עם הדיירים על תמ"א 38 להמחות את זכויותיו וחובותיו לצד ג', והסיבה לכך היא כי פעמים רבות עסקאות תמ"א מתעכבות בשלב האישורים או היזם בוחר שלא לבצע את העסקה בעצמו. אם יראו בהמחאה זאת מכירת מלוא הזכויות אזי יהיה קשה ליזם למצוא רוכש חדש כיוון שחבות מס הרכישה תהיה מלאה. דבר זה עלול לגרום לכך שגם לאחר קבלת האישורים יחליט היזם לעכב את הבנייה או לבצע את הבנייה בצורה איטית יותר כיוון שבמקביל הוא מחפש יזם אחר שיחליף אותו.   לעומת זאת, אם יראו בהמחאה זו אופציה או לא יראו בהמחאה מכירת זכויות במקרקעין, הרי שאפשרויות אלו יקלו על היזם למצוא רוכש חדש שיחליף אותו בביצוע התמ"א וזאת כיוון שחבות המס של הרוכש תהיה על פי תמורה לכל היותר. חיזוק לכך ניתן למצוא בהחלטת מיסוי 3637/15 המתייחסת להעברת זכויות בפרויקט פינוי-בינוי ליזם אחר ולפיה בהעברת זכויות כאמור יוטל המס על מרכיב הזכות כאופציה ולא לפי השווי המלא. החלטה זו אמנם עוסקת בפינוי-בינוי אך ניתן להקיש ממנה גם לעסקאות תמ"א 38, לפחות בעסקאות שבהן התבקשה דחיית יום המכירה. בסיכומו של דבר, קבלת האפשרויות שהצענו מתמרצת ומקדמת סיוע במימוש מהיר של הסכמי תמ"א 38 ואף יוצרת ודאות מיסויית לרוכש.   <center>>