יום הרכישה של מקרקעין שהתקבלו במתנה כיום הרכישה של נותן המתנה

תקציר וע 1026/07 1. רמי שטילמן 2. עמירם שטילמן נ'' מנהל מס שבח מקרקעין אזור טבריה ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בנצרת פסקה כי בנסיבות הערר, יום הרכישה של מקרקעין שנרכשו על ידי אבי העורר בשנת 1947 וניתנו לעורר במתנה סמוך למועד פטירתו של האב בשנת 1965 - הוא בשנת 1947, ומשכך מתחייבת המכירה במס מופחת בשיעור 12%. ועדת הערר קבעה כי במקרה דנן לא נתקיימו התנאים שלפיהם יהיה צורך לקבוע את יום הרכישה כיום פטירתו של נותן המתנה, אף כי מס הרכישה (אגרת העברה בזמנו) לא שולם בפועל לפני פטירת נותן המתנה כקבוע בסעיף 27 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). ועדת הערר קבעה כי אין לפרש סעיף זה בצורה דווקנית ולקבוע כי על מס הרכישה להיות משולם בפועל, ובמקרה זה די בציון גבול התשלום של מס הרכישה, בפרט כאשר הוכח כי לא מדובר בעסקה מלאכותית. הרקע העובדתי, השאלה המשפטית וטענות הצדדים החלת הוראות סעיף 37 לחוק, הקובע את יום הרכישה של המקרקעין כיום הרכישה של נותן המתנה, מותנית בעמידה בתנאי סעיף 27 לחוק: אם נותן המתנה ומקבל המתנה הצהירו על העסקה למנהל מיסוי מקרקעין בזמן, ואם שולם מס הרכישה שחל על עסקת מתנה בעוד נותן המתנה בחיים, כי אז מתנה בין קרובים המוגדרים בחוק פטורה ממס שבח. התנאים שנקבעו כאמור לעיל נועדו למנוע עסקה מלאכותית, כלומר כאשר נותן המתנה חש כי יומו קרב, וכדי למנוע חבות במס עיזבון על עזבונו לאחר פטירתו וכן לפטור את העסקה ממס שבח וממס רכישה שחל במקרה מהסוג הזה, הוא ממהר ומעביר ללא תמורה את המקרקעין בבעלותו לבן משפחה מאלה המנויים בחוק. ואולם, אם נותן המתנה נפטר טרם בוצעו שני התנאים הקבועים בחוק, בעיקר תשלום מס הרכישה, כי אז תאריך הרכישה יהא התאריך של פטירת נותן המתנה. לטענת העורר, בעניינו נתקיימו שני התנאים שנקבעו ברישא של סעיף 27 לחוק, דהיינו הוצהר על המתנה או המכר ללא תמורה במועד, ושולם מס הרכישה שחל במקרה זה בעוד נותן המתנה היה בחיים - דבר המחייב את המשיב לקבוע את יום הרכישה כיום הרכישה של נותן המתנה - עוד בשנת 1947, ולכן בעניינו יחול מס בשיעור 12%. לטענת העורר, גם אם יחול סעיף 3(א)(3) לחוק מס-עזבון, התש"ט-1949, עדיין יחול סעיף 29 סיפא לחוק, וכמובן גם סעיף 37 לחוק המחייב את המשיב לראות את תאריך הרכישה כתאריך הרכישה של נותן המתנה (דהיינו בשנת 1947), ולכן מס השבח שיחול הוא בשיעור 12%. לטעמו, המקרקעין נרשמו על שמו של מקבל ההעברה ללא תמורה בפנקס המקרקעין, כפי שזה משתקף משטר ההעברה. רישום זה בוצע כהעברה ללא תמורה בפטור ממס שבח ובתשלום מס רכישה החל על פי החוק במקרה זה. לטענת המשיב, מועד הרכישה הרלוונטי הוא מועד פטירתו של המוריש - נותן המתנה -שנפטר בתאריך 1.3.1965. לטעמו במקרה זה לא נתקיים תנאי סעיף 27 לחוק הקובע כי מס הרכישה שחל על ההעברה ללא תמורה ישולם לפני שנותן המתנה נפטר. המשיב טוען כי העורר לא הוכיח כי אגרת ההעברה שחלה אז שולמה לפני פטירת נותן המתנה, וכי יש עדות פוזיטיבית שאגרת ההעברה אשר הוחלפה מאוחר יותר במס רכישה שולמה תשעה חודשים לאחר פטירת נותן המתנה. דיון בהבאת הראיות על ידי הצדדים הוכח כי נותן המתנה ומקבל המתנה הצהירו על העסקה במועד, ואין חולק על עובדה זו. ברם, עניין תשלום אגרת ההעברה או מס הרכישה נותר לוט בערפל, ולא הוכח בצורה משכנעת כי אכן שולם לפני פטירת נותן המתנה. השאלה שיש צורך להכריע בה היא אם אמנם יש לפרש פירוש דווקני את התנאי השני שבסעיף 27 לחוק, כלומר אם צריך להוכיח כי תשלום מס הרכישה שחל בפועל בוצע במועד (לפני פטירת נותן המתנה), או שניתן לראות בציון גבול התשלום של מס הרכישה כיעד שאפשר להוכיח כי חריגה ממנו נגרמה שלא באשמת החייב בתשלום. כמו כן, הוכח מעל לכל ספק כי במקרה הנדון לא הייתה כוונה לעשיית ספקולציות על עסקה מלאכותית. אין כל סימן שנעשתה עסקה מלאכותית כדי להתחמק מתשלום מס עיזבון. הרי משלמים אגרת העברה בכל מקרה, וכפי שעולה מן העדויות ומטענות הצדדים, תשלום האגרה שולם על פי החוק שהיה קיים אז ולא ניתן היה לשלמו כקבוע בסעיף 27 לחוק. אם מתברר כי חל עיכוב בגלל איחור מצד רשם המקרקעין בקביעה סופית של השווי ואגרת ההעברה או עקב השגה, האם זה הופך את התנאי ללא מקוים? בעניין זה הובאו ראיות כי ההצהרה נעשתה במועד שנקבע בחוק, ואגרת ההעברה שולמה במועדה לפי החוק שחל על האגרה, כך שאפילו אם חל עיכוב בתשלומה עקב השגה על גובה התשלום שהביא לאיחור בתשלום בפועל - אין לראות בכך משום איחור שעליו סב הדיון, דהיינו אחרי פטירת נותן המתנה. מאחר שתנאי התשלום לפני פטירת נותן המתנה נועד למנוע התחמקות מתשלום מס עיזבון שבמקרה הנדון לא היה צורך בתשלומו, אין לראות כי לא נתקיימו התנאים שלפיהם יהיה צורך לקבוע את יום הרכישה כיום פטירתו של נותן המתנה. תוצאה הערר התקבל. בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בנצרת לפני כב'' השופט עבד אל רחמאן זועבי ניתן ב-2.6.2011