קופת גמל אינה פטורה ממס מכירה

עא 9111/08

הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות היהודית לא"י

נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור ירושלים

בית המשפט העליון קבע כי חרף הפרשנות המרחיבה שניתנה בעניין דוגה (ע"א 7765/04) להוראת השוואת הדינים [סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק")], הרי הוראת הפטור לקופת גמל [סעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")] קובעת הסדר ספציפי המעניק פטור ממס שבח - אך לא ממס מכירה. לפיכך, הוראת השוואת הדינים אינה יכולה להחיל על מס מכירה הוראת פטור, אשר בה עצמה נאמר כי אין היא חלה על מס מכירה.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

עניינו של הערעור הוא טענה לפטור ממס מכירה (מס אשר מאז בוטל לחלוטין) ל"קופת גמל לפרישה" שמכרה זכויות במקרקעין בשנת 2006.

המערערת, "קופת גמל לפרישה" כמובנה בסעיף 9(2)(ב) לפקודה, מכרה בשנת 2006 זכויות במקרקעין בירושלים. לשיטתה, מכירה זו פטורה ממס מכירה. לשיטת המערערת, הוראת הפטור בסעיף 9(2)(ב) לפקודה פוטרת אותה ממס שבח (סעיפים 7-6 לחוק), ועל פי הוראת השוואת הדינים בסעיף 72י לחוק, פטור זה חל גם על מס מכירה. המשיב התנגד לפרשנות המערערת, ועמדתו התקבלה על ידי ועדת הערר. רובו המכריע של פסק הדין עסק בפרשנות סעיף 72י לחוק, ובהקשר זה נקבע בעיקר כי הסעיף - על פי לשונו ותכליתו - אינו יוצר השוואה גורפת בין מס שבח ומס מכירה, ולא ניתן להסיק ממנו פטור ממס מכירה לקופת גמל.

לאחר הגשת הערעור ניתן פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין דוגה (ע"א 7765/04), שבו ניתנה פרשנות מרחיבה להוראת השוואת הדינים שבסעיף 72י לחוק, ונקבע כי הנחה ממס שנקבעה לעניין מס שבח (בסעיף 48א1 לחוק) תחול גם על מס מכירה נוכח השוואת הדינים.

המערערת ממקדת טיעוניה בעיקר בדברים אלה:

(1) בעניין דוגה נקבע כי ההשוואה שעורך סעיף 72י לחוק בין מס שבח ומס מכירה היא גורפת, ואין בסעיף 72י לחוק עצמו הוראה המאפשרת הבחנה (דוגמת "אם אין כוונה אחרת" או "בשינויים המחויבים") בין שני המסים;

(2) נטען כי בניגוד לקביעות ועדת הערר, בעניין דוגה נאמר כי המגמה הכללית היא הרחבת הפטורים ממס מכירה, ואף ניתן משקל לכך שבסופו של דבר מס המכירה בוטל כליל;

(3) נטען כי אין לייחס לדברי ההסבר משקל מכריע, גם כיוון שייתכן כי המחוקק שינה את דעתו מיום פרסום דברי ההסבר ועד ליום אישורו הסופי של החוק. לטענת המשיב, במקרה הנדון בשונה מעניין דוגה, הוראת הפטור עצמה [סעיף 9(2)(ב) לפקודה] אינה מעניקה פטור גורף, ומתייחסת אך ורק לפטור "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין" - ולא לפטור ממס מכירה שהיה קבוע באותה עת בסעיף 72ד לחוק;

(4) הוזכר כי דברי ההסבר לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 (להלן: "תיקון 147") קובעים מפורשות כי "קופת גמל תמשיך להיות חייבת במס מכירה ובמס רכישה במכירת המקרקעין".

דיון

מטבע הדברים, פסק הדין בעניין דוגה עשה את מלאכתה של המערערת בכל הנוגע לפרשנות סעיף 72י לחוק, ואולם עדיין נותרת על כנה הבעייתיות הנובעת מכך שהוראת הפטור בסעיף 9(2)(ב) לפקודה מגבילה את עצמה רק למס "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין". לשון אחר, אילו הייתה הפקודה קובעת פטור גורף ממס שבח, אזי לפי פסק הדין בעניין דוגה היה הפטור חל לכאורה גם על מס מכירה. ואולם הוראת הפטור בפקודה (שהיא מאוחרת כרונולוגית לסעיף 72י לחוק) מסויגת, ומתייחסת רק למס "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין".

בשעה שקיבל המחוקק את תיקון 147 (ביום 25.7.2005), כלל החוק הוראות שונות המחייבות במסים מסוגים שונים (ובכלל זאת מס רכישה ומס מכירה). אף על פי כן הגביל המחוקק את הפטור שניתן לקופת "גמל לגיל פרישה" אך ורק למס "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין". שני סעיפים אלה עוסקים במס שבח בלבד. המחוקק לא ביקש אפוא לקבוע (וממילא גם לא קבע) פטור מהוראות אחרות שבחוק (דוגמת מס מכירה). המחוקק הגביל את הפטור אך לסעיפים ספציפיים בחוק, ויצר הסדר ספציפי ומאוחר להוראת השוואת הדינים. חרף הפרשנות המרחיבה שניתנה בעניין דוגה להוראת השוואת הדינים (סעיף 72י לחוק), סבור בית המשפט כי הוראת הפטור בסעיף 9(2)(ב) לפקודה קובעת הסדר ספציפי המעניק למערערת פטור ממס שבח - אך לא ממס מכירה. הוראת השוואת הדינים אינה יכולה להחיל על מס מכירה הוראת פטור, אשר בה עצמה נאמר כי אין היא חלה על מס מכירה.

תוצאה

הערעור נדחה.

בבית המשפט העליון

לפני כב' השופטים א' רובינשטיין, נ' הנדל וע' פוגלמן

ניתן ב-19.5.2011