הוצאות עודפות של כלי רכב תפעוליים חייבות במס

תקציר עמה 131/08

המערער: עיריית מעלה אדומים

המשיב: פקיד שומה ירושלים 2

בית המשפט המחוזי בירושלים דחה את ערעור עיריית מעלה אדומים בדבר חיובה בהוצאות עודפות של כלי רכב תפעוליים. בית המשפט קבע כי המערערת לא עמדה בנטל הראיה בדבר אי החלת תקנות הרכב בעניינה, בכך שלא הוכיחה כי היא החילה נהלים המבטיחים שאכן אין שימוש פרטי בכלי הרכב. עם זאת, לעניין רכבי הביטחון קבע בית המשפט כי אף על פי שאף בעניינם לא הוכחו נוהלי רישום המבטיחים הימנעות מנסיעות פרטיות, הרי קיים מקום להבחין בינם לבין כלי הרכב האחרים לנוכח האינטנסיביות של הפיקוח המופעל בהקשרם, הנובע באופן אינהרנטי ממהות תפקידם.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

המערערת ביקשה מהמשיב לתקן את דיווחיה לעניין "הוצאות עודפות של כלי רכב תפעוליים" לשנות המס 2007-2004, ולהשיב את המקדמות על חשבון הוצאות עודפות ששילמה, בטענה כי לא בוצע בכלי הרכב כל שימוש פרטי ודיווחיה הקודמים מקורם בטעות. בלב המחלוקת לעניין הוצאות הרכב מונחת פרשנות לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: "תקנות הרכב"), שהותקנו על ידי שר האוצר מכוח סמכותו לקבוע בתקנות את התנאים להתרת ההוצאות לפי סעיף 31 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). אין מחלוקת כי על פי תקנות הרכב, רק הוצאות שהן מעל 9,900 ק"מ בשנה ייחשבו להוצאות תפעוליות, כאשר עד ל-9,900 ק"מ בשנה ההוצאות מיוחסות לשימוש פרטי.

המערערת טוענת כי כל כלי הרכב התפעוליים נשוא הערעור (כגון רכבי פיקוח עירוני, רכבי הובלות קטנים וכדומה, המסתכמים בכ-15 כלי רכב) אינם משמשים את עובדיה לשימוש פרטי כלשהו אלא משמשים למשימותיה בלבד, ולכן חלות לעניינם הוראות סעיף 17 לפקודה, הקובע את הכלל שלפיו אפשר לנכות את כל ההוצאות העסקיות שהוצאו לצורך הפעילות העסקית. לשיטת המשיב, תקנה 2 לתקנות הרכב קובעת חזקה חלוטה לעניין ההוצאה המותרת, ולחלופין קבעה חזקה שכדי לסתרה יש לעמוד בנטל ראייתי כבד ורב.

המערערת טענה כי עניינה אינו חוסה תחת תחולת סעיף 31 לפקודה מאחר שהשימוש ברכבים התפעוליים וברכבי הביטחון שלה לא נעשה כלל לצרכים פרטיים, דהיינו השימוש ברכבים הוא תפעולי בלבד, ולכן יש להכיר בהוצאות רכבי העירייה כאמור, החל מן הקילומטר הראשון, על פי הכלל הקבוע בסעיף 17 לפקודה. לשיטת המערערת, מטרת תקנות הרכב היא לקבוע כללי ניכוי הוצאות להוצאות מעורבות, קרי הוצאות המיוחסות לשימוש עסקי ופרטי ללא הבחנה ברורה. על פי הנטען, יש ליישם את האומדנים לעניין החלוקה בין הוצאות פרטיות והוצאות עסקיות רק כאשר יש קושי להבחין בין הוצאות לטובת העובד להוצאות לטובת המעביד.

המשיב טוען כי המערערת לא הרימה את נטל הראיה בדבר אי החלת תקנות הרכב בעניינה, בכך שלא הוכיחה כי היא החילה נהלים המבטיחים שאכן אין שימוש פרטי בכלי הרכב. לטענת המשיב, המערערת לא ערכה כל מעקב ובקרה אחר השימוש בכלי הרכב, ולמעשה היא מסתמכת על האמון שהיא נותנת בעובדיה שלא יעשו שימוש בכלי הרכב. עוד נטען כי כל שיש בידי המערערת הם יומני רכב שהעובדים עצמם ממלאים, אשר גם בהם ישנם ליקויים לרוב. נוכח קיומם של הליקויים, אין ביד המערערת לטעון כי עמדה בנטל לסתור את החזקה.

המערערת טוענת מנגד כי הרישומים הלקויים היו רק כשלושה אחוזים מיומני הרכב (על פי חישובה נמצאו על ידי המשיב ליקויים ב-432 רישומים, כשמדובר ב-15,000 רישומים בסך הכול בשנות המס הרלוונטיות).

עוד טוענת המערערת כי נקטה בכל האמצעים לשם הבטחת מניעת שימוש פרטי, במספר מעגלי אבטחה כדלקמן: קיומם של נהלים מפורטים בכתב הנאכפים ללא כחל וסרק באשר לאופן השימוש בכלי הרכב התפעוליים, הכוללים בין היתר איסור מפורש וברור על כל שימוש בכלי הרכב שלא לצורכי העירייה; הוצאת עדכונים שוטפים ורענונים של ההוראות בדבר השימוש בכלי הרכב לצרכים תפעוליים בלבד של העירייה, בעל פה ובחוזרים בכתב, המוצאים באופן שוטף על ידי העירייה לנהגים; הנהיגה בכלי הרכב התפעוליים מחייבת אישור בכתב ממנהל אגף הרכב או ממנכ"ל העירייה, וחל איסור מוחלט על שימוש ברכב למי שאינו נושא בידו אישור כאמור; כל עובד עירייה מחויב לרשום ביומן הרכב את פירוט הנסיעות שביצע, ובכלל זאת את יעדן, את מטרתן ואת כמות הדלק שמילא, וזאת כדי לוודא שברכב התפעולי מבוצעות נסיעות "עסקיות" לטובת פעילויות העיירה בלבד; כמו כן, בסוף כל יום עבודה, על העובד להחנות את הרכב התפעולי במגרש החניה של העירייה, וחל איסור מוחלט להחנות רכבים אלו בביתם של העובדים.

באשר לרכבי הביטחון - המערערת טוענת כי חלים לעניינם אותם נהלים. המערערת מחזיקה חמישה רכבי ביטחון, שכולם משולטים בסימון רכב ביטחון בארבעת צדדיהם. המערערת מוסיפה כי אין כל שימוש פרטי ברכב בעת הכוננות. רכב הביטחון צמוד לכונן בכל עת בשבוע שבו הוא כונן, נאסר על הכונן לצאת מתחום השיפוט של העירייה ועליו להיות זמין 24 שעות ביממה, שבעה ימים בשבוע, לכל קריאת כוננות.

דיון

הטענה הבולטת ביותר של המערערת שלא נסתרה היא שהמערערת אוסרת על עובדיה לעשות שימוש פרטי כלשהו ברכביה, ומעמידה לפניהם הנחיה ברורה להימנע מכך מפני שדבר זה עלול לסכן את מעמדם בעירייה. אלא שדרכם של בני אדם להפר איסורים, בייחוד כאשר לא מבוצע מעקב הדוק אחר אכיפתם, ולכן השאלה היא אם מבוצע פיקוח הולם.

טענות המערערת בעניין אכיפת האיסור לא היו משכנעות. מדבריו של מזכיר העירייה עלה כי בעיקרו של דבר, המערערת נותנת אמון בעובדיה. הגם שניתן להכיר בכך שיש נפקות לעצם האיסור, אין האיסור כשלעצמו ערובה לקיומו. נראה כי הטלת תפקיד על גורם נוסף לצורך וידוא הצורך בנסיעה - כגון שומר בפתח החניון שאינו הנהג עצמו אשר יבדוק את הצורך בנסיעה באמצעות בירור עם המחלקה הנוגעת בדבר ואת משך הזמן שלה באשר לאותה מטרה - היה בה כדי למנוע ספקות ולבסס את טענת המס שהעלתה המערערת. נוסף על כך, גם בדיקה אקראית היה בה כדי להגביר את הוודאות בדבר הקשר בין הנסיעה למשימות המערערת עצמה, מאחר שהיה בה כדי להרתיע מהפרת האיסור ולתרום להקפדה על ההוראות.

כתוצאה מחסרונם של תהליכים המוודאים את ההקפדה על אי ביצוע נסיעות פרטיות על ידי עובדי העירייה, לא ניתן לומר כי האיסור שהעמידה המערערת אשר עליו היא נשענת אמנם נאכף, ובנסיבות אלו אין לשלול את תחולתה של הוראת תקנה 2 לתקנות הרכב. ראוי שהמערערת תבנה מערך ביקורת של ממש השולל נסיעות פרטיות, כדי שבעתיד תוכל למנוע תשלום מס שהוא מיותר מבחינתה.

דין שונה צריך לחול לעניין רכבי הביטחון. אמנם גם לעניין רכבי הביטחון לא הוכחו נוהלי רישום המבטיחים הימנעות מנסיעות פרטיות, אולם יש מקום להבחין בינם לבין כלי הרכב האחרים לנוכח האינטנסיביות של הפיקוח המופעל בהקשרם. ההבחנה ברורה דווקא כשמדובר בכוננות. לשיטת המשיב, העובדה שהרכב מוצמד לכונן מלמדת שהוא מגיע לביתו ונוסע מביתו לעבודה עם רכב הביטחון, ולכן מצביעה בהכרח על שימוש פרטי. ברם, בשל הכוננות שבאה להבטיח את יכולתו של הכונן לעסוק באופן מיידי בנושא הביטחוני, יש לראות בחלקים אלו של פעילותו כשייכים אינהרנטית גם הם לפעילות הציבורית.

תוצאה

הערעור נדחה, פרט לעניין רכבי הביטחון.

בבית המשפט המחוזי בירושלים

לפני כב' השופטת מרים מזרחי

ניתן ב-1.5.2011