סיווג דמי חכירה למינהל מקרקעי ישראל לתקופה העולה על 25 שנה כהוצאה פירותית

תקציר עמ 1278/02 קר פרי חולון בע"מ ואח' נ' פקיד שומה למפעלים גדולים מאת: המערערות רכשו מידי חברת "תנובה" זכויות חכירה במקרקעין. "תנובה" חכרה מקרקעין אלו ממינהל מקרקעי ישראל. השאלה נשוא הערעור היא אם דמי החכירה השנתיים נחשבים הוצאה פירותית (לטענת המערערות) מכוח סעיף 17(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), או שמא מדובר בהוצאה הונית (לטענת המשיב). בעבר ההליך נידון בבית המשפט המחוזי, והוחזר בהוראת בית המשפט העליון לדיון מחודש לאור הסכמי חכירה חדשים. בית המשפט המחוזי פסק כי דמי החכירה ששילמו המערערות הם בגדר הוצאה פירותית המותרת בניכוי על פי סעיף 17 לפקודה. הרקע העובדתי וטענות הצדדים ביום 25.3.1952 חכרה "תנובה" מקרקעין מידי מינהל מקרקעי ישראל לתקופה של 49 שנים (להלן: "ההסכם המקורי"). הזכויות בהסכם החכירה נמכרו למערערת בשני שלבים: בשלב הראשון נרכשו זכויות החכירה על שטח של 10,000 מ"ר (ביום 27.12.1963), ובשלב השני נרכשו הזכויות על שטח נוסף של 6,380 מ"ר (ביום 15.11.1971). המערערת השיגה על שומות שבהן לא הותרו דמי החכירה בניכוי. השגותיה נדחו ומכאן הערעור. בערעור נידונו שתי סוגיות עיקריות: 1. האם דמי החכירה השנתיים מותרים בניכוי על פי סעיף 17 רישא לפקודה ו/או סעיף 17(2) לפקודה? 2. האם דמי החכירה השנתיים מותרים בניכוי על פי סעיף 20(א) לפקודה, ועל פי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן: "הכללים") אשר הותקנו מכוחו? בשנת 2004 חתמו המערערת ומינהל מקרקעי ישראל על הסכמים המאריכים את תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות (להלן: "הסכמי החכירה החדשים"). בפסק הדין הראשון של בית המשפט המחוזי נקבע כי דמי החכירה השנתיים מותרים בניכוי כהוצאות שכירות, בהיותם הוצאות שבייצור הכנסה. בפסק הדין נקבע כי אין בהארכת תקופת החכירה (כתוצאה מהסכמי החכירה החדשים) כדי לשנות את טיבם של התשלומים בשנות המס שבערעור, ומכל מקום - משלא הוגשו הסכמי החכירה החדשים כראיה, לא ניתן היה לקבוע כל ממצא לעניינם. מכאן ערעור המשיב לבית המשפט העליון, שקבע כי יש לקבל את הערעור ולהחזיר את העניין לבית המשפט קמא כדי שיקבל את הסכמי החכירה החדשים כראיות נוספות, יעריך את משמעותם ואת השלכתם על מהות העסקה הטמונה בהסכמי החכירה המקוריים, ובין היתר יבחן את השפעתם באשר למשמעות הכלכלית שיש לייחס לסעיף 2 להסכם המקורי. המערערות טוענות כי אין בחתימת הסכמי החכירה החדשים כדי לשנות מהכרעותיו הקודמות של בית המשפט המחוזי, שלפיהן דמי החכירה השנתיים ששילמו המערערות למינהל מותרים בניכוי הן מכוח הכללים והן מכוח סעיף 17 לפקודה. לטענת המערערות, סעיף 2(ב) להסכם החכירה המקורי הקנה למערערות זכות קדימה בלבד, דהיינו בשונה מזכות אופציה, לא הייתה להן זכות משפטית לחייב את המינהל להחכיר להן את המקרקעין מעבר לתקופת החכירה המקורית וליותר מ-49 שנים. המערערות מעולם לא ראו עצמן כבעלים של המקרקעין או כבעלות אופציה להאריך את תקופת החכירה מעבר לשנת 2001, ולמינהל הייתה זכות לבקש מהן לעזוב את המקרקעין בתום תקופת החכירה המקורית. עוד טוענות המערערות כי יש לפרש את הגדרת "דמי חכירה" המצויה בכללים, כפי שפורשה הגדרת "זכות במקרקעין" המצויה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963, כלומר על פי תקופת החכירה המקסימלית הקבועה בהסכם, וכי לא ניתן לצבור תקופות חכירה משני הסכמים רצופים, כאשר ההסכם השני נחתם שלא מכוח זכות אופציה אלא מכוח זכות קדימה. מנגד טוען המשיב כי עסקינן בחכירה מימונית, דהיינו בזכויות חכירה הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ועל כן דמי החכירה השנתיים אינם מותרים בניכוי אלא בעת מכירת הזכויות כפי שנפסק בעניין פי גלילות (עמ"ה 1009/99). המשיב מבסס טענה זו בראש ובראשונה על כך שבאופן מצטבר, חכירת המערערות את המקרקעין עולה על תקופה של 49 שנים, ומשכך אין תחולה לכללים המתירים ניכוי דמי חכירה. לטענת המשיב, תקופה זו נובעת מזכות המערערות להאריך את החכירה לתקופה נוספת בדמי חכירה מופחתים, וזאת בין שמדובר בזכות קדימה כשיטת המערערות, ובין שמדובר בזכות אופציה כשיטת המשיב. לטענת המשיב, אין מקום להבחנה בין מי ששילם בעבור הזכויות בתשלום אחד מראש לבין מי ששילם את היתרה בתשלומים לשיעורין. כמו כן טוען המשיב שהמערערות נוהגות במקרקעין מנהג בעלות, וכי לא ראו עצמן כמי שיפונו מהם בתום תקופת החכירה המקורית. המשיב טוען כי גם על פי התנאים המפורטים בתקן החשבונאי הבין לאומי מספר 17 המתקיימים בענייננו, יש לסווג את העסקה כחכירה מימונית. דיון תחולת הכללים - הכללים מורים כי אפשר לנכות דמי חכירה בגין חכירה לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, וכן בגין חכירה העולה על 25 שנים ועד 49 שנים - כאשר דמי החכירה לא משולמים בסכום הנקבע מראש, ואם אינם מותרים בניכוי על פי סעיף 17 לפקודה. בהקשר זה, בפרשת פי גלילות שלעיל הבחין בית המשפט העליון בין "חכירה מימונית" לבין "חכירה תפעולית". כאשר מדובר בחכירה שתקופתה המצטברת עולה על 25 שנים, תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית". סיווג החכירה - תנאיה של חכירה מימונית מעניקים בידי החוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות, ובמסגרת זאת את כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש וההחזקה במקרקעין. לפיכך חכירה זו היא בעלת מאפיינים הוניים ודמי החכירה לא יותרו בניכוי שוטף. כל חכירה שאינה מימונית היא חכירה תפעולית אשר מעניקה לחוכר את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע בלבד, ומותירה בידי הבעלים את הסיכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי חכירה תפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף על פי סעיף 17 לפקודה. כדי לערוך את ההבחנה בין חכירה תפעולית לחכירה מימונית אפשר להיעזר בעקרונות החשבונאות הבינלאומיים, וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל. מטרת הכללים היא לאפשר ניכוי שוטף של דמי חכירה אף כשמדובר ב"חכירה מימונית", המעניקה לחוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות כמו גם הסיכונים והסיכויים הנובעים משימוש ומהחזקה במקרקעין, וזאת למרות מאפייניה ההוניים. ודוק: כשעסקינן בחכירה תפעולית, כללים אלה ובעקבותיהם פסיקתו של בית המשפט העליון, אינם שוללים אפשרות שדמי חכירה לתקופה העולה על 25 שנים ואף 49 שנים יוכרו כהוצאה פירותית על פי סעיף 17 לפקודה. נפסק כי בית המשפט נדרש לבחון את מהותן של הזכויות שבידי השוכר או החוכר - אם מדובר בשימוש ובהחזקה בנכס גרידא, או שמא הזכויות כוללות בחובן את הזכות "לעשות בהם כל דבר וכל עסקה", ואין לייחס חשיבות בלעדית לצורת התשלום או לאופן התשלום (כגון תשלומים עתיים) או למשך השכירות או החכירה. משך תקופת השכירות או החכירה לא בהכרח מוציא מידי הבעלים את מכלול זכויות ההנאה מהקרקע, אם כי חזקה היא כי שוכר או חוכר לתקופה העולה על 25 שנים מגביל מאד את יכולתו של הבעלים ליהנות מהקרקע. סעיף 17 לפקודה, שיישומו לעניין חכירות של קרקעות המינהל מחייב התאמות מסוימות, וכן פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין פי גלילות שלעיל, קובעים כי בחכירה מימונית מועברים לידי החוכר, באופן מהותי, כל הסיכונים והתגמולים הנובעים מן הבעלות על הקרקע. בתחילת החכירה, ערך דמי החכירה מסתכם לחלק משמעותי מהשווי הנאות של הנכס, ולחוכר יש אופציה להמשיך את תקופת החכירה תמורת דמי חכירה נמוכים משמעותית מדמי החכירה שבשוק. תנאים אלו המתקיימים בחכירה מימונית אינם מתקיימים בעניין נשוא הערעור. הסכמי החכירה החדשים וסיווג רטרואקטיבי של חכירה - הסכמי החכירה החדשים, תנאיהם ונסיבות חתימתם, אינם יכולים לשנות רטרואקטיבית את אופייה של החכירה. במועד חתימת ההסכמים הראשונים, תיבחן שאלת הזכות המשפטית שהוענקה לחוכר. משהוענקה זכות סירוב ראשונה, לא הוענקה אלא זכות זו. כפי שאין לומר כי חתימה על הסכם חכירה שני מוכיחה כי בהסכם החכירה הראשון הייתה זכות אופציה, כך אין להקיש מהסכמי החכירה החדשים על מהותה של הזכות בהסכמים המקוריים. בנסיבות דנן, המהות הכלכלית של הזכות "יונקת" ממהותה המשפטית ונסמכת עליה. לא זו בלבד, בהשתלשלות העניינים יש משום חיזוק למסקנה כי חכירת המקרקעין על ידי המערערות עד שנת 2001 היא חכירה תפעולית, שבעטיה אפשר לנכות באופן שוטף את דמי החכירה. תוצאה הערעור התקבל. בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו לפני כב' השופט מ. אלטוביה ניתן ב-13.3.2011