הכרה בהוצאות דמי חכירה לטווח ארוך כהוצאות שכירות שוטפות

ביום 13.3.2011 ניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי (ע"מ 1278/02, להלן: "פס"ד 2011") בעניין קר פרי ואח' (להלן: "המערערות").

למערערות מחסני קירור באזור התעשייה בחולון, שהוקמו על מקרקעין שבבעלות המינהל (להלן: "המקרקעין"). המערערות רכשו את זכויות החכירה במקרקעין מידי "תנובה" (שהייתה בעלת זכויות החכירה על פי הסכם חכירה לתקופה של 49 שנים שהסתיימו בשנת 2001) בכמה מועדים בשנות השישים ובשנות השבעים.

המערערות דרשו בניכוי את דמי החכירה כהוצאה שוטפת בייצור הכנסתן, על פי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). בשומות לשנים 2000-1997, לא התיר פקיד השומה בניכוי את דמי החכירה ששולמו באותן שנים. ביום 14.11.2005 התקבל ערעורן (עמ"ה 1278/02, להלן: "פס"ד 2005"). כבוד השופט אלטוביה קבע בהסתמך על הניתוח בהלכת פי גלילות (עמ"ה 1009/99), כי דמי החכירה השנתיים במקרה דנן מותרים בניכוי כהוצאות שכירות, בהיותם הוצאה בייצור הכנסה.

בשנת 2004 חתמו המערערות והמינהל על הסכמים המאריכים את תקופת החכירה ל-49 שנים נוספות (להלן: "הסכמי החכירה החדשים"). בית המשפט המחוזי דחה את בקשת הפרקליטות להציגם כראיות ולהיסמך על כך כדי "להפוך" את קביעתו. בקליפת אגוז, קבע בית המשפט המחוזי כי אין בהם כדי לשנות את עמדתו. פקיד השומה ערער לבית המשפט העליון, וזה קבע כי יש להחזיר את העניין לבית המשפט המחוזי כדי שיבחן את הסכמי החכירה החדשים, יעריך את משמעותם והשלכתם, וייתן פסק דין חדש בעניין - מכאן פס"ד 2011.

להלן נקודות חשובות ועקרונות כפי שעולה מניתוחי שני פסקי הדין בבית המשפט המחוזי, ותובנות שאימץ מתוך הלכת פי גלילות בבית המשפט העליון:

● דמי חכירה - אם הללו הם לתקופה של עד 25 שנים, אזי ככלל הם יותרו באופן שוטף כדמי שכירות על פי סעיף 17 לפקודה (אלא אם יוכח על ידי פקיד השומה כי במהות, מדובר במכירת הבעלות בתשלומים לשיעורין (עסקאות: שכר-מכר).

● אם דמי החכירה לא יותרו - לרבות לתקופה של יותר מ-25 שנה ופחות מ-49 שנה, למעט חריג מסוים, אזי הם ייכנסו לבחינת כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן: "הכללים"), ואפשר שיותרו בניכוי על פיהם.

● בחכירה לתקופה מצטברת של יותר מ-25 שנה - תיערך הבחנה בין "חכירה מימונית" ל"חכירה תפעולית":

"חכירה מימונית" היא חכירה עם מאפיינים הוניים של רכישת הבעלות בנכס, ומשכך דמי החכירה אינם מותרים בניכוי שוטף אלא בדרך של פחת או הפחתה.

"חכירה תפעולית" היא כל חכירה שאינה מימונית, אשר מעניקה לחוכר רק את הזכויות להחזקה ולשימוש בקרקע, ומותירה בידי הבעלים את הסיכויים והסיכונים הנובעים מהזכויות במקרקעין. דמי החכירה התפעולית יוכרו בניכוי באופן שוטף, ובלבד שהוצאו בייצור הכנסה על פי סעיף 17 לפקודה.

בפס"ד 2011 בית המשפט מונה את המבחנים שלפיהם תיבחן מהות החכירה כ"חכירה מימונית" או כ"חכירה תפעולית", זאת בהסתמך כאמור על המבחנים שנקבעו בהלכת פי גלילות.

תנאים שבהתקיימם ישנה אינדיקציה לכך שהחכירה תיחשב כ"חכירה מימונית":

1. תנאי החכירה מעניקים לחוכר זכויות הקרובות במהותן לזכויות בעלות.

2. כל הסיכויים והסיכונים הנובעים מהשימוש ומההחזקה במקרקעין הועברו לחוכר.

3. בחוזי החכירה נקבעה תקופת החכירה המקסימלית האפשרית על פי כללי המנהל, שלאחריה הסיכוי שתידרש השבת המקרקעין על ידי החוכר למחכיר הוא קלוש, וגם אם יפונה החוכר הוא יפוצה על השקעותיו בקרקע.

4. דמי החכירה בהסכמים נקבעו על פי שווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה נרכשה הקרקע בתשלומים.

5. הארכת תקופת החכירה לתקופות נוספות היא בדמי חכירה הנמוכים בצורה משמעותית משווי השוק של המקרקעין.

6. החוכר מתחייב לשאת במסים ובתשלומים המוטלים החלים בדרך כלל על בעל המקרקעין.

7. נוסף על כך, נקבע כי ניתן להיעזר בעקרונות החשבונאות הבין לאומיים, וכן יש להתחשב במאפייניהן המיוחדים של חכירות בישראל לצורך ההבחנה.

בית המשפט קובע בפס"ד 2011 כי העובדות דנן מצביעות דווקא על חכירה תפעולית, בין השאר מסיבות אלו:

● הסך המצטבר של דמי החכירה השנתיים על פי הסכמי החכירה המקוריים הוא יותר משווי המקרקעין.

● השתלשלות העניינים והמשא ומתן שנוהל מול המינהל לעניין תקופת החכירה, וגובה דמי החכירה עד לחתימת הסכמי החכירה החדשים, מלמדים על כך שהמערערות לא ראו עצמן כבעלים של המקרקעין.

● בתום תקופת החכירה המקורית עודכן ערך דמי החכירה השנתיים על פי עליית ערך המקרקעין.

● בסיכום פס"ד 2011, קובע בית המשפט המחוזי כי: "הסכמי החכירה החדשים (הארכה של 49 שנים נוספות), תנאיהם ונסיבות חתימתם... אינם יכולים לשנות רטרואקטיבית את אופייה של החכירה מכוח ההסכמים שקדמו להם, ואף תקן 17 קובע כי סיווג החכירה מתבצע בתחילת תקופת החכירה, ואינו משתנה עם שינויים באומדנים או בנסיבות, אלא בהסכמת הצדדים לגבי תנאי החכירה בדרך שמשנה את סיווגה. החתימה על הסכמי החכירה החדשים, במקרה דנן, אינה בבחינת 'סופו מעיד על תחילתו'. במועד חתימת ההסכמים הראשונים, תיבחן שאלת הזכות המשפטית שהוענקה להם בפועל."

[התוספת וההדגשה אינן במקור - ר"ב וי"ח].

בפסק הדין נקבע כי בנסיבות העניין וגם לאחר שנבחנו הסכמי החכירה החדשים, יש לראות בחכירה "חכירה תפעולית", ולפיכך יותרו הוצאות דמי החכירה ששילמו המערערות בשנים שבערעור כהוצאות פירותיות המותרות בניכוי, על פי סעיף 17 לפקודה.

הכותבים - ממשרד ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ