סיווג פעילות ענפה במקרקעין כפעילות של "עוסק"

תקציר עמ 1012/06 עונאללה נ' מע"מ נצרת בית המשפט המחוזי בנצרת קבע כי עסקאות מקרקעין שאותן ביצע המערער, נעשו במהלך עסקיו הרגילים של המערער. המערער הצטייר בפני בית המשפט כסוחר מקרקעין העוסק בתחום שנים רבות. כיוון שכך, על המערער לשלם את המס הנגזר מן העסקאות. הרקע העובדתי וטענות הצדדים המחלוקת שבמרכז הערעור היא אם מכירת המקרקעין שעשה המערער בשנים 2004-2000 נעשתה על ידו כ"עוסק". משנת 1976 רשום המערער כ"עוסק" ברשות המסים (מע"מ). במשך השנים הוא שינה את סיווגו, בין היתר בתחום האלומיניום ובתחום קבלנות כללית ועבודות בניין. מתחילת שנות התשעים החל המערער לקנות ולמכור מקרקעין בהיקף נרחב, ובתוך כך ביצע עסקאות חליפין עם מינהל מקרקעי ישראל, חברת הימנותא ואנשים פרטיים רבים. עשרות העסקאות שאותן ביצע המערער במהלך השנים הקיפו עשרות דונמים של קרקע, ותמורתן עמדה על מיליונים רבים. מתוך כלל העסקאות הללו, עניינו של ערעור זה הוא בעסקאות שבוצעו בשנים 2005-2000, שעליהן הוציא המשיב את שומתו. המס בגין שומה זו היה בסך 864,943 ש"ח. דיון הפסיקה קבעה כי טיבו ואופיו של הנכס יכול להצביע על אופייה של הפעילות הנעשית בו. בכל הנוגע למקרקעין, פעילות בהם מתאפיינת בתור פעילות השקעתית, אולם ככל שהיקף העסקאות נרחב יותר, מעיד הדבר על אופי עסקי של הפעילות. השבחת הנכס הנמכר לקראת מכירתו מעידה על פעילות עסקית-פירותית; תדירות גבוהה של הפעילות בנכסים מן הסוג המדובר (רכישה וקנייה) תומכת במסקנה בדבר אופי עסקי של הפעילות; החזקת הנכס הנמכר בידי הנישום במשך תקופה קצרה (בהתחשב באופיו של הנכס הנמכר) מעידה על פעילות עסקית; בקיאותו של הנישום בתחום הפעילות שבו מדובר תומכת במסקנה בדבר אופי עסקי של פעילותו; וכמו כן, מבנה ארגוני כזה או אחר המשמש אותו בפעילות זו תומך במסקנה בדבר אופי עסקי של פעילותו. נוסף על כך, יש לראות נסיבות שונות הסובבות את המקרה המובא להכרעה. במקרה דנן קבע בית המשפט כי יישום המבחנים שלעיל מצביע כי העסקאות שביצע המערער נעשו במהלך עסקיו הרגילים, ולכן בדין יצאו שומותיו של המשיב בקשר עם עסקאות אלה. זה שנים רבות עוסק המערער בעסקי מקרקעין - רוכש ומוכר מקרקעין בעסקאות שמספרן עצום והיקפן הכספי רב. שטחי המקרקעין שנסחרו נרחבים ביותר. תדירות העסקאות אף היא גבוהה יחסית לתחום זה, תחום שבו אין למדוד את הזמן מיום הרכישה ועד למכירה בימים כי אם בשנים. מתוך תמונת המצב העובדתית הצטייר המערער בפני בית המשפט כאדם הבקי בעסקי הנדל"ן. אפשר להיווכח בדפוס פעולה של המערער, שנהג לרכוש מקרקעין רבים שייעודם חקלאי (בין היתר סמוך לישובים הצפויים להתרחב), ולאחר מכן ניסה לשנות את ייעודם כדי להשביחם ולהרוויח ממכירתם. פעילות שכזו מצביעה, נוסף על בקיאותו של המערער בתחום עסקי המקרקעין, על אופייה של הפעילות כפעילות עסקית להבדיל מהונית, ומכאן - היותה פעילות הנעשית במהלך עסקיו הרגילים של המערער בתחום המקרקעין. מימון העסקאות באמצעות הבנק מעיד על אופי עסקי של פעילות הרכישה (והמכירה) של מקרקעין במספר, בהיקף (בשטח ובכסף) ובתדירות גבוהים. אין לקבל את טענת המערער שלפיה מכר את המקרקעין שבהם עוסקת השומה בערעור משום שנקלע לקושי כלכלי שהגיע לכדי קריסה כלכלית של עסקיו. טענה זו אינה מתיישבת עם הפעילות רבת השנים שלו קודם לכן, בהיקפים רבים (בשטח ובכסף) ובתדירות גבוהה. את אותה פעילות ממש הוא עשה גם בשנים שבהן אף הוא אינו טוען כי עמד בפני קושי פיננסי. יתר על כן, לא הקושי הכלכלי הוא המכריע, כי אם היקף העסקאות ותדירותן, שכן גם עסק הנקלע לקושי יכול למכור נכסים, ואיש לא יאמר כי מכירה בעת צרה נעשית שלא במהלך העסקים הרגילים רק משום שנעשתה בעת צרה. סימן אחר העשוי לתמוך במסקנה בדבר אופיין של עסקאות המקרקעין ככאלה שנעשו במהלך עסקיו של המערער אפשר לראות במורכבות העסקאות, כאשר הוא מבצע חלוקה בינו לבין קבוצת עונאללה שבבעלותו באותה עסקה ממש, עורך שותפויות עם אחרים לשם ביצוע עסקה, מבצע עסקאות רבות באותו תאריך, ועוד כיוצא באלה סימנים המעידים על פעילות של סוחר קרקעות, ולא על אדם פרטי המבקש להיפטר ממקרקעין שבבעלותו כדי להתמודד עם קריסה כלכלית, כטענתו. המערער מוסיף וטוען כי הוא זכאי לניכוי מס תשומות. טענה זו נטענה בעלמא, ללא כל ביסוס. כדי לזכות בניכוי מס תשומות היה עליו להציג חשבוניות מס (או מסמך קביל אחר), שאת מס התשומות הכרוך בהן הוא מבקש לנכות. משלא עשה כן, לא זכאי המערער לניכוי. תוצאה הערעור נדחה. בבית המשפט המחוזי בנצרת לפני כב' סגן הנשיא אברהם אברהם ניתן ב-14.5.2011