דירת נופש אינה בבחינת "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה

תקציר וע 1361/06 רן רונן (פקר) נ' מנהל מס שבח מקרקעין ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה ברוב דעות כי דירת נופש אינה בבחינת "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה. לאור האמור, נקבע כי רכישת דירת נופש אינה מזכה בהקלה בשיעורי מס הרכישה. הרקע העובדתי וטענות הצדדים עניינו של הערר דנן הוא בשאלת סיווגה של "דירת נופש" לעניין החיוב במס רכישה - אם דינה כ"דירת מגורים" הזכאית להקלה במס רכישה, או שמא דינה כבניין רגיל שאינו זכאי להקלה במס רכישה. הדירות נשוא הערר מצויות בפרויקט "חוף הצוק" בתל אביב, שהוקם על קרקע המוגדרת בתוכנית בניין העיר (להלן: "תב"ע") כקרקע המיועדת לאזור מלונאות ונופש. בהיתר גם צוין כי "כל חוזה רכישה יכלול הוראה מתאימה בדבר חבותו של כל רוכש להעמיד את הדירה לרשות הציבור הרחב באמצעות מאגר דירות או בצורה אחרת במשך חצי שנה לפחות בכל שנה, וכן הוראה זו תחול גם על רוכשי הדירות וגם על חליפיהם העתידיים". העוררים דיווחו למשיב על חיוב במס רכישה ל"דירות מגורים". המשיב לא קיבל את השומה העצמית בעניין זה, וחייב את העוררים במס רכישה כמבנה רגיל בשיעור 5%. שורש המחלוקת נעוץ בשאלת סיווגה של "דירת נופש" - כ"דירת מגורים" על פי הגדרתה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), או כ"בניין רגיל"; אם מדובר בדירות "המיועדות למגורים" וכיצד יש לפרש את המונח "מגורים"; וכמו כן, אם העובדה שבעל הדירות חייב להשכירן לתקופה העולה על מחצית השנה הקלנדרית שוללת את היותן "דירות מגורים". לטענת העוררים, לצורך עמידה בתנאי המבחן הסובייקטיבי לעניין סיווג "דירת מגורים" לא נדרש כי הרוכש עצמו ישתמש בדירה למגורים, וגם דירה המשמשת לנופש לתקופות קצרות תוך תחלופה גבוהה של אנשים נחשבת "דירת מגורים". מנגד, לטענת המשיב, בהתחשב בהוראות התב"ע, בהיתר הבנייה ובהסכם שלפיו יהיו הרוכשים חייבים להשכיר את הדירות לנופש לציבור במשך מרבית ימי השנה בכל שנה קלנדרית, הרי בפנינו "דירות נופש" אשר הן על פי המבחן האובייקטיבי והן על פי המבחן הסובייקטיבי אינן בגדר "דירות מגורים", וכפועל יוצא מכך אין העוררים זכאים למתן ההקלה במס הרכישה. דיון (דעת הרוב) הגדרת "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה טומנת בחובה שני אלמנטים מצטברים: הראשון - האלמנט האובייקטיבי, במשמעותו הרחבה של פוטנציאל למגורים מנקודת מבטו של האדם הסביר; והשני - האלמנט הסובייקטיבי, הנוגע לכוונתו של הרוכש באשר לשימוש למגורים שייעשה בדירה. קיום המבחן האובייקטיבי - מהעדויות עולה כי בדירות נשוא הערר ישנם מתקנים פיזיים דוגמת מטבח, שירותים, מקלחת וכדומה, המאפיינים דירת מגורים. עדויות אלו לא נסתרו על ידי המשיב, ואף בסיכומיו קובע המשיב כי הוא "אינו חולק על כך כי יש בדירות הנופש נשוא הערר מתקנים פיזיים המאפיינים דירת מגורים...". לפיכך יש לראות את הדירות נשוא הערר כמקיימות את המבחן האובייקטיבי. קיומו של המבחן הסובייקטיבי ופירוש המונח "מגורים" - המבחן הסובייקטיבי נוגע לכוונתו של הרוכש לעשות בדירה "שימוש למגורים". בבואנו לבחון את קיומו של המבחן הסובייקטיבי, יש לברר תחילה את מהות המונח "שימוש למגורים". בהקשר זה יש לבחון אם השכרת דירה לציבור הרחב כדירת נופש לתקופות קצרות נחשבת ל"שימוש למגורים", או שמא השכרה קצרת טווח כאמור שוללת עמידה בהגדרת "שימוש למגורים", והמונח "מגורים" משמעותו אך ורק מגורים לתקופה ארוכה המגיעה לכדי מגורי קבע. דירה המצויה בבניין המנוהל כ"מלון דירות" אינה מקיימת את המבחן הסובייקטיבי (מבחן כוונת "שימוש למגורים"), מאחר שידוע כי כאשר ביטוי השגור בפי הבריות אינו מוגדר בחיקוק, יש לפרשו לפי המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים לו בני האדם. אין לומר על דירה המושכרת כדירת נופש לתקופות קצרות לציבור הרחב (מלון דירות) כי היא משמשת ל"מגורים", שהרי האדם השוהה בדירה כזו אינו "גר" בה (כפי שמבין האדם הסביר את המונח "מגורים"). פרשנות המונח "מגורים" בחיקוקים אחרים [כגון: חוק הגנת הדייר (נוסח משולב), התשל"ב-1972, וחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965] מצביעה על כך כי אין להכיל במונח "מגורים" מקום שהייה ארעי. זאת ועוד, בדיני מס אחרים (כגון: ארנונה ומע"מ) ישנה הבחנה בין שימוש ב"דירת מגורים" לשימוש ב"דירת נופש". לפיכך, אפוא, על פי עיקרון ההרמוניה החקיקתית, גם במקרה דנן יש להעדיף פרשנות זו שלפיה שימוש ב"דירה לנופש" אינו נחשב ל"שימוש למגורים". פיצול "דירת מגורים" לפי מימד הזמן של התקופה שבה שימשה ל"מגורים" והתקופה שבה לא שימשה ל"מגורים", יניב תוצאה שקשה לחיות עימה במציאות, עקב הקושי לקבוע את היחס בין השימושים השונים. לכן במקרה דנן, בהיעדר הוראה מפורשת בחוק לעניין אפשרות הפיצול, אין ברירה אלא לאמץ את עיקרון הפרשנות "הטפל הולך אחר העיקר". כדי לבחון עמידה בהגדרת "שימוש למגורים", המבחן הרלוונטי בענייננו הוא מבחן רוב השימוש בדירה, זאת לאור הכלל הרווח בפסיקה שלפיו "הטפל הולך אחר העיקר". לפיכך סיווג דירת נופש המשמשת גם למגורים של בעליה בחלק מן השנה (שימוש מעורב) - ייקבע על פי מבחן ה"טפל הולך אחר העיקר". מכאן נובע כי אף על פי שייתכן שדירות אלה ישמשו גם למגורים של העוררים לתקופות מסוימות, אך בכל מקרה שימוש זה לא יעלה על תקופה של חצי שנה בכל שנה קלנדרית, על פי כלל "הטפל הולך אחר העיקר" אין מנוס מלראות את הדירות כ"דירות נופש" שאינן זכאיות לשיעור מס רכישה מופחת. דעת המיעוט (החבר עו"ד מרגליות) גורסת כי יש לקבל את הערר: ביטול מבחן המגורים ברוב ימות השנה על פי ההגדרה הקודמת ("דירת יחיד") והחלפתו בהגדרת "דירת מגורים", מצביע על הגדרה רחבה יותר ולא צרה יותר של המגורים. נוסף על כך, מוצע לאמץ פטור חלקי (יחסי) לאותו חלק מן הנכס שניתן לשימוש בלעדי ורציף של הבעלים, בעוד לעניין היתרה יישלל פטור זה. תוצאה הערר נדחה. בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופטת (בדימ') רות שטרנברג אליעז ניתן ב-14.4.2011