מאת: עו"ד רו"ח רמי אריה ועו"ד שחר נח

כאשר תובעים פיצוי עקב נזקים או אובדן הכנסות או כל עילה נזיקית אחרת, כדאי לגבש את התביעה מראש, באופן שיאפשר את ניתוח היבטי המיסוי אשר יחולו על הפיצוי אם וכאשר יתקבל. ככל שהחשיבה תיעשה מוקדם יותר, ובוודאי טרם גיבוש הסכם הפשרה או קבלת פסק דין בית המשפט או הבורר, כך ייתכן שהנטו מהפיצוי יהיה גבוה יותר. לשם כך נבדוק אם הפיצוי הנתבע חייב במס הכנסה פירותי או הוני או שמא הוא פטור ממס, וכן אם הוא חייב במע"מ ואולי גם בדמי ביטוח לאומי.

דיני המס מבחינים בין הכנסה "פירותית" לבין "הכנסה הונית" באמצעות תורת המקור בין "העץ" ל"פירות". מקור ההכנסה הוא ה"עץ", אשר יש לו פוטנציאל להניב פירות באופן חוזר ונשנה. פירות אלה הם "הכנסה פירותית". לעומת זאת, הכנסה ממכירת ה"עץ" עצמו, שהוא בבחינת מקור ההכנסה, היא "הכנסה הונית".

חבות המס בקבלת פיצויים נקבעת על פי ראש הנזק שבגינו הפיצוי משולם. על פי ראש הנזק, הפיצוי יסווג לעתים כהכנסה פירותית, לעתים כרווח הון ולעתים אף לא תקום חבות במס כלל.

בכמה פסקי דין, והמוביל שבהם הוא עניין גורדון (ע"א 171/67 פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש.ל. גורדון), נקבעה ההלכה כי כאשר מדובר בפיצויים שנתקבלו - "דין הפיצוי הינו כדין הפירצה" אותה הוא בא לסתום. לסיווג ההכנסה כהונית או כפירותית ישנה נפקות בדבר תשלום המס, בשל שיעור המס השונה המוטל על שני סוגי ההכנסות. שיעור המס על הכנסה פירותית הוא שיעור המס השולי באותה שנת מס שבה מתקבלת ההכנסה.

לעומת זאת, אם עסקינן בהכנסה הונית, אזי יוטל שיעור מס בשיעור הקבוע בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), העומד כיום על 20% מהרווח הריאלי, כלומר, מחד גיסא הסיווג יכול להכביד את נטל המס (על הכנסה פירותית), ומאידך גיסא להפחית בנטל המס (על הכנסה הונית).

כך, למשל, פיצוי שמקבל זכיין בשל אובדן מקור ההכנסה, שממנו היו אמורים להשתלם לו תקבולים חוזרים ונשנים, הוא פיצוי הוני ולא פירותי, שכן מדובר בפיצוי עבור גדיעת ה"עץ" ולא ה"פירות". זיהוי ראש הנזק שבגינו ניתן הפיצוי, ועל פיו סווג הפיצוי מבחינת המס, יכול להתבצע על ידי בחינת פסק הדין שלפיו הוא נקבע. בכל מקרה יש לבחון את הפיצוי לפי מהותו האמיתית ולא לפי הצורה ש"הולבשה" עליו על ידי הצדדים (ראה ע"א 463/71 שטיין נ' פ"ש ת"א 1; ע"א 506/71 חפץ נ' פקיד שומה חיפה).

יש לציין כי דרך חישוב הפיצוי אינה מעידה בהכרח על סיווגו. בעניין זה נקבע בפסיקה כי כאשר נתקבל פיצוי, אשר חושב לפי דמי שכירות מקובלים (הכנסה פירותית), בתמורה לאי פינוי מקרקעין שנתפסו שלא כדין, אין מניעה כי התקבול יסווג במישור ההוני (שם אינו חייב במס).

זאת ועוד, בית המשפט העליון קבע בפרשת חפץ (ע"א 506/71, חיים חפץ נ' פקיד השומה חיפה) כי לא מן הנמנע שפיצוי, הבא לפצות את מקבלו בגין אובדן מקור הכנסה, יהא מחושב על פי ההכנסה הצפויה מאותו מקור. שיטת החישוב כשלעצמה אינה קובעת את אופי הפיצוי.

מיסוי פיצוי בגין ראשי הנזק שנקבעו בהסכם פשרה, אף אם קיבלו תוקף של פסק דין, ייעשה לפי מהותם האמיתית של הפיצויים ולא לפי הניסוח. עם זאת, הגדרת פיצוי ראשי נזק בפסק דין שלא על דרך הפשרה יהיה בבחינת משקל שאין להתעלם ממנו.

יש לזכור כי ככל שמדובר בפיצוי הוני, צצה ועולה השאלה מתי "נרכשה" אותה זכות אשר בגינה התקבל הפיצוי. לשאלה זו משמעות כספית רבה, שכן על פי סעיף 94 לפקודה יש להבחין בין רווח הון שנצבר לפני היום הקובע (1.1.2003) לרווח הון שנצבר לאחריו. רווח הון שנצבר עד לשנת 2003 ימוסה בידי יחיד על פי שיעור המס השולי, ואילו רווח הון שנצבר לאחר היום הקובע יחויב בשיעור מס מקסימלי של 20% בידי היחיד.

נביא כמה דוגמאות שכיחות לסוגי פיצויים המתקבלים על ידי עובדים, פירמות או אנשים פרטיים, ונציין מה חבות מס ההכנסה בכל אחד מהמקרים:

1. פיצוי שניתן לעובד בגין כאב או סבל או עוגמת נפש (כולל הטרדה מינית) או פגיעה בשמו הטוב של העובד - אינו בא בבסיס המס. דהיינו, אין חבות במס על פי הוראות סעיף 2(2) לפקודה (ראה עמ"ה 1146/03, דוידוביץ אברהם ואח' נ' פקיד שומה נתניה).

2. פיצוי בגין השבת המצב לקדמותו בשל תאונת דרכים - נפסק כי פיצויים בגין השבת מצד לקדמותו, לרבות חבלת גוף, פטורים ממס על פי סעיף 9(7) לפקודה. יש לשים לב כי פיצויים בסעיף 9(7) לפקודה כוללים גם, במקרים המתאימים, תקבולים המשתלמים לפי פוליסה בשל חבלה (ראה ע"א 4635/94, הדר לב נ' פקיד שומה חיפה).

3. פיצוי הוני מבלי שיצא נכס מרשותו של אדם - לכאורה אינו חייב במס על פי חלק ה' של הפקודה, הואיל והנכס, לרבות מקרקעין, לא יצא מידיהם של החוכרים (ראה ע"פ 365/98, 423/98 דרור חוטר ישי נ' מדינת ישראל).

4. פיצויי הלנת שכר - סעיף 9(21) לפקודה קובע כי כל סכום, המשולם על ידי מעביד לעובד כפיצויי הלנת שכר על פי חוק הגנת השכר, התשי"ח-1958, יהא פטור ממס בידי העובד. נכון ליום 1.1.2011 תקרת הפטור היא 7,680 ש"ח. תנאים נוספים נקבעו בסעיף.

5. פיצוי לעובד בגין עריכת שינוי מבנה - מדובר במכירת "נכס", כלומר ויתור של העובדים על הזכות הראויה להמשיך ולהיות מועסקים על ידי המעסיק הקודם. ויתור על "זכות" הוא בבחינת "מכירה" על פי סעיף 88 לפקודה, ופיצוי שכזה יסווג כתקבול הוני (ראה ע"מ 859/08, חיים ניסים נ' פקיד שומה חיפה).

6. פיצוי פרישה - סעיף 9(7א)(א) לפקודה פוטר ממס מענק עקב פרישה, שמקבל עובד ממעבידו, בסכום שווה ערך למשכורת של חודש לכל שנת עבודה. נוסף על כך, לנציב יש סמכות לפטור ממס מענק עקב פרישה בסכום העולה על המכפלה האמורה, אם ראה לנכון לעשות כן בהתחשב בתקופת השירות, בגובה השכר, בתנאי העבודה ובנסיבות הפרישה. בכל מקרה לא יעלה הפטור האמור על תקרת הפטור העומדת, נכון לינואר 2011, על 11,650 ש"ח לכל שנת עבודה, ובמקרה של מות העובד על 23,320 ש"ח לכל שנת עבודה. עולה השאלה, אם כן, מהו שיעור המס החל על יתרת הפיצויים שעליהם לא חל הפטור.

עד עתה ההנחה הייתה כי סכום מענק הפרישה העולה על תקרת הפטור הוא "הכנסה פירותית", אך אין רואים אותו כהכנסת עבודה אלא "הכנסה מיוחדת".

לעניין זה, יש לשים לב להערת בית המשפט המחוזי שניתנה בעניין חיים ניסים, כי פיצוי בגין ויתור של עובד על זכותו להמשיך לעבוד אצל המעביד הקודם, או עקב שינוי בעלות בעבודתו, קרוב יותר במהותו "למענק פרישה" מאשר לשכר בגין תקופת עבודתו של העובד, ולכן אין לסווג תשלום זה כהכנסת עבודה אצל העובד, אלא יש לסווגו כתקבול הוני, על פי הוראות סעיף 88 לפקודה, החייב במס בשיעור של 20% בלבד.

ישנם עוד מבחנים ומבחני משנה למיניהם לקביעת הסיווג, ובכללם: מבחן טיב הנכס (השקעה לטווח ארוך או נכס למסחר שוטף); מבחן התדירות; מבחן היקף העסקאות; מבחן המימון; מבחן ההשבחה; ומבחן הנסיבות, שהוא מבחן הגג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין רווחי הון לרווחי פירות לרווחים פטורים ממס. הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, והמבחנים הם מבחני עזר שיש לשקול תוך איזון ביניהם, בדרך לגיבוש הכרעה בהבחנה בין רווח הון לרווח פירות לרווח פטור.

המלצתנו היא לבחון היטב את מהות הפיצוי כבר בעת תביעתו, וכמובן בעת גיבוש הסכם פשרה לתשלומו, תוך שימת לב לא רק לסכום הפיצוי, אלא גם להיבטי המיסוי (מס הכנסה, מע"מ וביטוח לאומי) החלים עליו. שכן, חבל לקבל פיצוי שממנו יילקח נתח נכבד לטובת רשויות המס, בעוד המצב יכול להימנע בעזרת תכנון מס נכון ומקדים. טוב מעשה במחשבה תחילה!

הכותבים - מצוות משרד רמי אריה ושות', עורכי דין. מידע נוסף באתר מסים ועסקים www.ralc.co.il