31 בדצמבר בכל שנה הינו המועד שנקבע על ידי מס הכנסה כמועד שבו כל אלה שרשומים כבעלי יחידות המחזיקים בשותפויות לחיפושי נפט יהיו חייבים במס על הרווחים של אותן שותפויות לאותה שנה או זכאים לניכוי בגין ההפסדים שלהן לאותה שנה.

הדבר נובע מכך שעל פי תקנות מס הכנסה (כללים לחישוב המס בגין החזקה ומכירה של יחידות השתתפות בשותפות לחיפושי נפט) התשמ"ט - 1988, ההכנסות או ההפסדים לצרכי מס של השותפויות לחיפושי נפט מיוחסים לבעלי היחידות המחזיקים ביחידות השתתפות ב-31 בדצמבר של כל שנה, לפי שיעור חלקם בשותפות כפי שנקבע על פי כמות היחידות שהוחזקו על ידם בתאריך האמור. מכאן אנו רואים שבעל יחידות שרכש בבורסה את היחידות בסוף השנה, ייחשב לצורך מס כשותף לכל ההכנסות או ההפסדים של השותפות שנוצרו באותה שנה.

בעל היחידה כשותף בשותפות

הוראות המס החלות על בעלי היחידות נובעות בראש ובראשונה מן העובדה כי בעלי היחידות הינם שותפים בשותפות. מעובדה בסיסית זאת נגזר הכלל הראשון, לפיו השותף ככל שותף בשותפות אחרת יתחייב במס על חלקו בהכנסות השותפות ו/או חלקו בהוצאות ובהפסדים שנגרמו לשותפות, ההכנסה או ההוצאה שייוחסו למחזיק ייחשבו בידיו להכנסה או הוצאה עיסקית לכל דבר ועניין.

במילים אחרות, בניגוד לטעות רווחת בקרב המחזיקים הרואים את החזקתם ביחידות אלה ככל החזקה אחרת של ני"ע סחירים, הרי שההכנסה המיוחסת למחזיקים הינה בבחינת הכנסה/הוצאה עיסקית לכל דבר ועניין. כך הכנסות המיוחסות למחזיק יתחייבו בידיו במס פירותי מלא לפי שיעור המס השולי הגבוה של היחיד ויחולו על הכנסה זו תשלומי ביטוח לאומי, ואילו ההפסדים הינם הפסדים הניתנות לקיזוז מכל הכנסה אחרת. כך בשנות הפסד משמשת רכישת היחידות כמקלט מס למחזיק החפץ לנכות את הוצאות שותפות הנפט מהכנסותיו השונות, ובלבד שסכום הניכוי לא יעלה על השקעתו הכוללת של המשקיע ביחידות אלה.

במצב ההפוך, בשנות הרווח של שותפויות הנפט, על מנת להימנע ממצב בו המחזיק ייאלץ "להביא כסף מביתו" לצורך מימון המס על ההכנסות החייבות של השותפות, נוהגות שותפויות נפט לבצע חלוקת רווחים למחזיקים, אשר כספיה של חלוקה זאת, כולם או חלקם, מועברים לרשויות המס, או לחילופין נוהגות שותפויות נפט לשלם עבור המחזיק מקדמות מס.

המחזיק הזכאי

עובדה נוספת המייחדת את שותפות הנפט והגז לעומת שותפויות אחרות הינה העובדה כי שותפות הנפט הינה שותפות הנסחרת בבורסה. מעובדה זאת נגזר הצורך בכלל שני, שיקבע מיהו המחזיק שיישא בתוצאות המס של השותפות, שהרי כבכל תאגיד סחיר היחידות בשותפות "מחליפות ידיים" במהלך השנה. בעניין זה קובעות תקנות המס כאמור לעיל כי המחזיק שיישא בתוצאות המס הינו "המחזיק הזכאי" המוגדר כמחזיק שהחזיק ביחידה בתום יום 31 בדצמבר של שנת המס.

משמעות הדברים הינה כי מי שמחזיק ביחידה לקראת תום השנה מושפע מתוצאות המס של השותפות הצפויות לאותה שנה, ובהתאם עליו לשקול היטב את כדאיות המשך ההחזקה או המכירה לפני תום השנה. למותר לציין כי כתוצאה משיקולים אלה, מדי שנה בשנה אנו עדים למסחר ער בבורסה לקראת תום השנה בתעודות השתתפות .

חישוב הרווח או ההפסד במכירת היחידה בבורסה - הדין והמציאות

חישוב הרווח או ההפסד במכירת היחידה ייעשה תוך התחשבות בעלות לצורכי מס של היחידה. עלות היחידה לצורכי מס הינה סכום הרכישה בניכוי החלוקות שחילקה השותפות, בהפחתת הסכומים שהותרו למחזיק בניכוי בשנים קודמות כתוצאה מהפסדי השותפות ובתוספת הסכומים שהתווספו להכנסת המחזיק בשנים קודמות כתוצאה מהכנסות השותפות.

במילים אחרות, מחזיק ש"נהנה" בתום השנה מהוצאה לצורכי מס כתוצאה מהפסדי השותפות, "יסבול" במכירת היחידה מרווח הון ריאלי (מהקטנת הפסד ההון) הנובע מהקטנת סכום הרכישה של היחידה. ולהיפך, מחזיק ש"סבל" בתום השנה מהכנסה לצורכי מס, ייהנה במכירה מהפסד הון (מרווח הון מוקטן) הנובע מעלות מוגדלת לצורכי מס. משמעות הדברים הינה איפוא כי החזקה בתום השנה של יחידה בשותפות חיפושים, תוכל להפוך הפסד הוני שיש לנישום להפסד פירותי במקרה של שותפות מפסידה לצורכי מס, ולהיפך.

בפועל, לצורך חישוב המס המנוכה במקור על ידי הבנקים בעת מכירת היחידה, לא מעודכנת העלות של היחידה. משמעות הדברים הינה כי במצב של שותפות רווחית יסבול המחזיק הזכאי ממס שישולם על ידו בתום השנה (באמצעות חלוקה או תשלום מקדמות על ידי השותפות) בגין חלקו ברווחים, אך מנגד לא ייהנה מהגדלת עלות היחידה לצורכי מס, כל עוד לא יוגש על ידו דוח לרשויות המס.

סיכום

החזקה ביחידות שותפות חיפושים בתום שנה היתה ונותרה כלי רב עוצמה לתכנון המס, היכול בשנים מסוימות ליצור למחזיק הפסד עיסקי שוטף לצורכי מס, תוך הפיכת הפסד הוני שיש לנישום להפסד עיסקי, ולהיפך.

כמו כן, במכירת יחידה בשותפות "רווחית" לאחר תום השנה, על המוכר לזכור כי עלות היחידה בידו לצורך חישוב המס אינה בהכרח העלות המופיעה בדיווחי הבנק, ובהחלט ייתכן כי שולמו על ידו עודפי מס ולפיכך מגיע לו עידכון לעלות זאת בגין חלקו בהכנסות השותפות שבגינן ממילא נוכה לו מס במקור.