מסים/דין הכנסה מהרצאות בחו"ל בשנת שבתון/מחוזי

עובדות וטענות: המחלוקת דנן, נסובה סביב הכנסה שהופקה בחו"ל בעת ששהו המערערים, אנשי סגל אקדמי בדרגות שונות במוסדות להשכלה גבוהה בישראל, מחוץ לישראל, במה שמכונה "שבתון", מעיסוקם בתקופת אותו שבתון. אין חולק כי כולם היו תושבי ישראל בשנות המס שבערעור. עוד אין חולק כי בגין הכנסתם בישראל בתקופה זו שולם בישראל מס כדין. השאלה דנן, היא אופן תחולת סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (קודם לתיקון הפקודה בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132)) לגבי אותה הכנסה. המשיב חייב את המערערים במס בגין הכנסותיהם הזרות מכוח סעיף 5(1) לפקודה ומכאן ערעוריהם. המערערים מבקשים כי יקבע כי הטלת המס בישראל קודם לתיקון 132, הייתה על בסיס שיטת המיסוי הטריטוריאלית. על בסיס שיטה זו, החלת סעיף 5(1) והמבחנים שפותחו לשם ישומו, מצריכה כי תהא זיקה, קשר סיבתי, בין מקור ההכנסה שבישראל לבין הכנסה שהופקה בחו"ל בידי תושב ישראל. קביעת הסעיף כי יראו את ההכנסה כאילו הופקה בישראל, הגם שזו הופקה מחוץ לישראל, אפשרית רק בהתקיים אותה זיקה למקור ההכנסה בישראל. עיקר טענתם היא, כי הכנסותיהם שהופקו בחו"ל בתקופת שהותם בשבתון, לא צמחו ממקור ישראלי, היות והם לא נשלחו על ידי מעבידם הישראלי אלא מטעמם הם ומכוח קשריהם האקדמיים והאחרים. עמדת המשיב היא, כי הסעיף מציג מבחן ברור והוא האם מדובר ברווח או השתכרות שהפיק אדם ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. מאחר והמערערים הינם בעלי מקצועות חופשיים, חוקרים ומרצים באוניברסיטה, הרי שדי בכך שעסקו במהלך שהותם בחו"ל באותו משלח יד שנוהגים הם לעסוק בו בישראל, כדי שיבואו בגדרו של הסעיף וכי הכנסתם שהופקה מחוץ לישראל בקשר עם משלח ידם זה, תמוסה בישראל.

דיון משפטי: כב' הש' א' מגן: סעיף 5(1), עוד קודם לתיקונו בתיקון 59, מציג שתי חלופות לתחולה שהיא לכאורה אקסטריטוריאלית: בעסק - רווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה והניהול בו מופעלים בישראל; במשלח יד - רווח או השתכרות שהפיק אדם ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל; בחלופה הראשונה מתקיים מבחן הזיקה, קרי העובדה כי השליטה והניהול מופעלים בעסק בישראל יוצרים זיקה כלכלית אל הפירמה יוצרת ההכנסה, המצויה בישראל. לעובדה זו חשיבות מכרעת בהבנת ובהצדקת חלק זה של הסעיף כמסמיך הטלת מס על פעילות מחוץ לישראל בתוך שיטת מיסוי טריטוריאלית. זיקה זו מתיישבת עם שאר הסעיפים הקטנים של אותו הסעיף קודם לתיקון 132. החלופה השנייה, לגבי משלח יד, מציגה לכאורה חריג נטול זיקה. לשון הסעיף כפשוטה אינה מלמדת על צורך בקיומה של אותה זיקה. האם מדובר במעשה שעטנז היוצר כאוס שבו משולבת תפיסה פרסונאלית בתוך שיטת מס טריטוריאלית? לכאורה הסעיף בנוסחו האחרון מציג בלשון פשט אך מבחן אחד והוא מבחן זהות משלח היד. אולם גם הסעיף אינו מתעלם מזיקה כלשהי וקובע כי משלח היד בחו"ל צריך להיות אותו משלח יד שבדרך כלל עוסק בו הנישום בישראל, בבחינת הליך מתמשך. קרי, פעולה הולכת ונמשכת של עיסוק באותו משלח יד, בין אם כעצמאי ובין אם כשכיר (תיקון 59). בחלופה הראשונה, העסק הפיק הכנסות מחוץ לישראל אולם הזיקה נוצרת בשל "השליטה והניהול" בישראל. האורגן מפיק ההכנסה הוא העסק, הגם שזה "יצא" מחוץ לישראל לצורך הפקת ההכנסה. במשלח יד, נוטל הנישום את כישוריו עימו לכל מקום בעולם. בשיטת מיסוי טריטוריאלית, אין מקום להטיל מס על ההכנסות המופקות מהפעלת כישורים אלו מחוץ לטריטוריה. דומה שהמחוקק היה ער לכך ועל כן נקבע התנאי "שבדרך כלל עוסק הוא בו בישראל". הדיבר "בדרך כלל" מבטא צורך בקיומה של המשכיות. המשכיות זו מעידה במפורש על צורך של זיקה למקור כלשהו בישראל. יש לזכור כי תיקון הסעיף באופן שיחול הן על הכנסה מעבודה או הכנסה מעסק (תיקון מס 59) הוא תיקון שתכליתו אנטי תכנוני. כך גם לפי דברי ההסבר בהצעת החוק, המעידים כי התיקון נועד למנוע מתושב ישראל לשנות את הסטאטוס שלו משכיר לעצמאי וההיפך, ובכך לחמוק מרשת המס הישראלית. כסעיף אנטי תכנוני, אין מקום לראות בו מקור לתחולת מס ישראלי כאשר מלכתחילה לא קיימת כל זיקה באשר היא, בין מקור ההכנסה בחו"ל ובין ישראל. הסעיף נועד לאותם מקרים שבהם מגיח תושב ישראל ומפיק הכנסה בחו"ל כשהוא מותיר את התשתית יוצרת ההכנסה דרך כלל, בישראל וכי ההתקשרות או הפקת ההכנסה מחוץ לישראל קשורה לאותה תשתית, לאותו מקור. המדינה כריבון, יכולה למסות בלא כל הגבלה טריטוריאלית. עקרונות אשר יבהירו את זכות המדינה להטיל מס מבוססים על עקרון התושבות או עקרון המקור. מכוח עקרון התושבות מרחיבה מדינה את זכותה להטיל מס גם מעבר לגבולות המדינה. תחת עקרון המקור, יוטל מס על כל מקור שהוא בתחומה הטריטוריאלי של המדינה מטילת המס. כפיפות למס בהתאם לעקרון שלטון החוק, תהא מבוססת על זיקה סבירה בין הכנסה והאדם שמפיק אותה, וכשמדובר בהטלת מס על בסיס שיטת מיקום המקור, דומה כי עקרון זה מצריך קיומה של זיקה סבירה בין אותו מקור ובין ההכנסה החבה במס. הן בהיבט של המשפט הבינלאומי הפומבי בתחום דין המס והן במישור משפט הריבון, המבוסס על עקרון שלטון החוק, הטלת מס מצריכה קיומה של זיקות כאמור. פרשנות חקיקה תעשה בהתאם לכך. דרישת זהות משלח היד בארץ ובחו"ל והדרישה לעיסוק הולך ונמשך, על רקע מקורו של הסעיף בעבר ועל רקע סעיפי המשנה שבו ומארג הפקודה כולה, מעידים על הצורך בקיומו של מקור בישראל אליו "הולכת ונמשכת" ההכנסה, תשתית של אורגן מפיק הכנסה כדוגמת העסק, אשר מכוחו יצא הנישום ואשר בשל תשתית זו הופקה ההכנסה בחו"ל, החבה במס בישראל. זאת ועוד, הסעיף קובע פיקציה במובן זה שבהתקיים תנאי הסעיף, רואים את ההכנסות כמופקות בישראל. משמע, הסעיף אינו אי פרסונאלי בים של שיטה טריטוריאלית אלא מציב אמות מידה, אימתי יש לראות בהכנסה המופקת בחו"ל כאילו הופקה בישראל. נקודת המוצא אם כן, של המחוקק גם בקשר עם סעיף מרחיב זה, אינו מעבר משיטה טריטוריאלית לשיטה פרסונאלית בקשר עם ההכנסות המנויות בסעיף אלא "ייבוא" אותן הכנסות לישראל על מנת שיכללו בתוך המעטפת הטריטוריאלית. בהעדר קשר כלכלי בין מקום העיסוק הקבוע בישראל להפקת ההכנסה ממשלח יד בחו"ל, הכנסה זו, לא תחשב כמופקת בישראל. אמור מעתה, עד לתיקון הפקודה בתיקון 132, מדינת ישראל השתיתה את דיני תחולת המס על כללי הזיקה הטריטוריאלית ובהמשך, אימצה את התפישה בדבר כוח המשיכה. המחוקק הישראלי לא יצר שיטה כאוטית ולא שעטנז. במסגרת שיטה זו, קבלת מבחנים כלכליים לקביעת אימתי רואים הכנסה כמופקת בישראל, הינה פועל יוצא שהוא הכרחי, ביישום השיטה בכל הנוגע להכנסות שמחוץ לישראל. המחוקק הישראלי בתיקון 132, אימץ גישה שהיא פרסונאלית בעיקרה אולם בדומה למדינות העולם המיישמות שיטה זו, הרי שאין המדובר בשיטה פרסונאלית טהורה. עם תיקון 132, שולבו בפקודה גישות טריטוריאליות, באשר הכנסות המופקות בישראל שלא בידי תושבי ישראל, יש ותהנה חבות במס בישראל. תכלית סעיף 5 לתחם את עקרון הזיקה הטריטוריאלית ולא ליצור זיקה פרסונאלית מנותקת זיקה כאמור. הסעיף נועד לקבוע אימתי רואים הכנסה כמופקת בישראל ולא אימתי נוצרה זיקה בין הנישום לבין שיטת המס בישראל. בהתאם לתיאוריית הנאמנות הכלכלית ולמבחן "כוח המשיכה" שעמדו בבסיס השיטה הטריטוריאלית, כל עוד יש קשר סיבתי בין מנגנון ייצור ההכנסה המצוי בישראל לבין ההכנסה המופקת בחו"ל, יראו אותה כמופקת בישראל. בהעדר אותו קשר סיבתי, אין מקום בשיטת מס טריטוריאלית להשית מס ישראלי על אותה הכנסה. פרשנות דין המס צריכה שתעשה באופן המגן ככל האפשר, בהתאם למבחנים החוקתיים, בזכויות החוקתיות של הנישום. כל עוד נהגה שיטת מס טריטוריאלית, הרחבת מעטפת המס או "ייבוא הכנסות" מחו"ל לישראל בדרך של ראייתן כמופקות בישראל, צריך שיעשה, לאור עקרון שמירה על חופש הפרט וקניינו על רקע חוקי היסוד, ובפרט חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וחוק יסוד: חופש העיסוק. מבחני זהות משלח היד הם נקודת המוצא לבחינת החבות במס. בהעדר כל זיקה לאורגן בישראל, אשר בשל זיקה זו צומחת ההכנסה מחוץ לישראל, זהות הכישורים או העיסוק אין בהם די. תושב ישראל המפיק הכנסה בחו"ל בלא כל זיקה למקור הפקת הכנסה בישראל, כל עוד לא מוחלת במפורש, כפי שעשה המחוקק הישראלי בתיקון 132, שיטת מס פרסונאלית, אין מקום להשית על הכנסתו זו מס בישראל, לחשוף אותו לשאלת נשיאה בתשלום כפל מס, בישראל ובחו"ל, ולהפעלת מנגנוני מניעת תשלום כפל מס הקבועים בדין הפנימי ובדין הבינלאומי. אין מחלוקת בין הצדדים, כי המערערים כולם היוצאים לשבתון במוסד אקדמי בחו"ל, עושים הם זאת בכוחות עצמם, שלא בשליחות המוסד בו הם עובדים בישראל. שכרם במהלך השבתון לא היה קשור לעבודתם בישראל או למחקרים שביצעו בישראל. אין חולק כי שכרם ניתן בגין הרצאות ומחקרים שנעשו עבור המעביד הזר בלבד. פרי עמלם בנכר, שימש את המוסד בו עבדו שם ואם פורסמו, פורסמו תחת שמו של אותו מוסד. משמע, לא היתה שום זיקה כלכלית-עסקית למקור משלח ידם בישראל. כדרכם של מוסדות אקדמיים, יציאה לשבתון שבו מתעדכן העובד, מחליף דעות ותורם מכישוריו, יהא מהלך שמוסד ישראלי יעודד. אולם ככל שאין למוסד בישראל יד ורגל בקביעת זהות מקום השבתון, השכר המשולם שם או הנושאים שעוסק בהם העובד, אין לדבר על זיקה למוסד הישראלי. יאמר כי מבחן הזיקה הינו מסורבל בעוד המחוקק הציע מבחן זהות משלח יד שהוא קל יחסית לבחינה. אולם, מבחן זהות משלח היד, מעורר אף הוא קשיי יישום ומכל מקום, אין שיקול קלות יישום המבחן, יכול לעמוד מול הטלת מס שלא כדין. לפיכך, בהעדר זיקה כלכלית לישראל (במובדל מהזיקה הפרסונאלית), לא יושת מס, בין אם מדובר בשכיר או בעצמאי. בחינת קיומה או העדרה של זיקה כלכלית לאורגן או למרכז עיסוק בישראל, תעשה מתוך שקלול נסיבות כל מקרה ומקרה, כאשר עובדת היות התושב שכיר או עצמאי היא רק רכיב אחד בתוך כך. אין בכך לסכל את מטרת תיקון 59. אם יקבע כי מתקיימת זיקה כאמור, אין להבחין בין שכיר ובין עצמאי כמצוות המחוקק. הגם שהמשיב טוען לזהות משלח היד של המערערים בארץ ובחו"ל אין הוא חולק כי המערערים יצאו לשבתון במוסדות בחו"ל מטעמם שלהם בלא כל זיקה למוסד בו הם מועסקים בישראל. מכאן, שאין מקום לחיוב המערערים במס בגין הכנסות שהפיקו בחו"ל בתקופת שהותם בשבתון.