בפסק דין חריג שניתן לאחרונה, דחה בית המשפט העליון תובענה ייצוגית שביקשה להשיב מאות מיליוני שקלים לשכירים ישראלים, וקבע כי כאשר מתעוררת "תקלה ניסוחית" בחוק - יש להעדיף את כוונת המחוקק על פני הלשון המילולית. ההחלטה, שניתנה ברוב דעות של שניים מול אחד, עוסקת בשאלה מורכבת ביותר של פרשנות חקיקת מס, ויש לה השלכות על מאות אלפי שכירים ישראלים.

בית המשפט קבע כי רשות המיסים לא גבתה מס גבוה מדי משכירים ישראלים שהפקידו כספים לקרן הפנסיה שלהם ועל כן, הם אינם אמורים לקבל אותם בחזרה. לא אמור "מחלוקות בתחום דיני המס מחייבות לעיתים צלילה לנבכיהן של הוראות חוק מורכבות, המשלבות הגדרות והפניות; תנאים וחלופות; מדרגות ותקרות", כתב השופט עופר גרוסקופף בפתח פסק הדין. "קריאתן והבנתן של הוראות אלה, למרות שהן כתובות בשפה העברית, קשה לעיתים מפיענוח טקסט הכתוב בלשון זרה".

המחלוקת: מי זכאי להטבת מס על חיסכון פנסיוני?

במרכז המחלוקת עומדת סוגיה טכנית ביותר הנוגעת לסעיף 45א(ה)(2)(ב)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה - סעיף שקובע את תנאי הזכאות להטבת מס בגין הפקדות לחיסכון פנסיוני. השאלה הקונקרטית היא האם שכיר שיש לו גם הכנסות שאינן מבוטחות (כגון שעות נוספות שהמעסיק אינו מפריש בגינן לפנסיה, או הכנסה כעצמאי מפרקטיקה פרטית), זכאי להטבת מס נוספת גם אם לא ביצע הפקדה נפרדת כעמית עצמאי?

כדי להבין את המחלוקת, חשוב להבין את המצב התקין: כאשר עובד שכיר מקבל משכורת, המעסיק מפריש עבורו כספים לקרן פנסיה (כיום מינימום 12.5%), והעובד עצמו מפריש נוסף (כיום מינימום 6%). על הפרשות אלו מקבל העובד הטבת מס בשיעור 35%, שניתנות עד לתקרה מסוימת. אבל מה קורה כאשר לעובד השכיר יש גם הכנסות נוספות? כמו למשל משיעורים פרטיים, מפרקטיקה עצמאית, או משעות נוספות שהמעסיק לא מפריש בגינן.

• עשו אקזיט וניסו להימנע מתשלום מס - וזה עבד
• השכר נטו יעלה - אבל, לא לכולם; התוכנית של האוצר נחשפת
• המלצת המערכת: כל הכותרות 24/7

התובעים המייצגים, ניב נוימן ומתן לבנון, טענו כי על פי לשון החוק, די בעצם קיומה של הכנסה לא מבוטחת כדי לזכות בהטבת מס נוספת, גם אם לא בוצעה הפקדה נפרדת כעצמאי. לדבריהם, רשות המסים "קוראת לתוך החוק" מגבלה שאינה כתובה בו, ובכך גובה מיליארדי שקלים מהציבור שלא כדין.

מנגד, רשות המסים טענה כי הפרשנות הנכונה היא שרק הפקדות שבוצעו כעמית עצמאי, דהיינו, הפקדה נפרדת שלא כנגדה הפרשת מעסיק, מזכות בהטבת המס הנוספת. זוהי גם המדיניות שיישמה הרשות מאז חקיקת התיקון לפקודה בשנת 2007.

"תקלה ניסוחית": כשהמחוקק התכוון לדבר אחד אבל כתב משהו אחר

הקושי המרכזי שהתמודד עימו בית המשפט הוא שלכאורה, לשון החוק אינה תומכת בפרשנות של רשות המסים. הסעיף הרלוונטי מדבר על "5% מהכנסתו החייבת שאינה הכנסה מבוטחת" - מבלי לציין במפורש שמדובר בהכנסה שבגינה בוצעה הפקדה כעמית עצמאי.

• כך נדחתה תביעה על דירה, כספים והוצאות קבורה
• יקבל 1.5 מיליון שקל גם בלי פגיעה מוכחת בהכנסה
• תוכן שיווקי שוק הסקנדרי בישראל: הציבור יכול כעת להשקיע ב-SpaceX של אילון מאסק
• צוואת הסבתא בת ה-97 נפסלה - וזו הסיבה לכך

"קריאת סעיף זה כשלעצמו, אינה מגלה בו כל מגבלה המתנה את הגדלת התקרה בגין ההכנסות הלא מבוטחות, בכך שתתבצע הפקדה כעמית עצמאי", כתב השופט גרוסקופף. "במילים אחרות, מגבלת סוג ההפקדה אינה קבועה בסעיף המחלוקת".

עם זאת, בית המשפט מצא כי מתכלית החוק, מהיסטוריה החקיקתית ומדברי ההסבר, עולה בבירור שכוונת המחוקק הייתה שונה. התיקון לפקודה בשנת 2007 נועד בעיקרו לעודד חיסכון פנסיוני בקרב עצמאים, אוכלוסייה שנמצא כי היא חוסכת פחות לעת זקנה. כך למשל, עולה מדברי נציג רשות המסים בוועדת הכספים: "הצעת החוק למעשה באה להיטיב בעיקר עם אוכלוסיית העצמאים בישראל".

גרוסקופף הסביר כי מדובר במקרה של "תקלה ניסוחית" - מצב בו המחוקק התכוון לדבר אחד, אך בשל טעות או מחדל בניסוח, הדבר לא בא לידי ביטוי נאות בלשון החוק. "אכן, למבנה החקיקה וליחס בין תתי-הסעיפים השונים ישנה חשיבות. ועם זאת, מהלך פרשני-בלשני המבקש לקרוא לסעיף המחלוקת מגבלה שלא כתובה בו, מעורר קושי מהותי".

ההשלכות הכלכליות: 664 מיליון שקל על הכף

הקבוצה המיוצגת שהוגדרה בתובענה כללה כ-830,000 עובדים שכירים שהם עמיתים מוטבים, אשר לא קיבלו את מלוא הזיכוי לשיטת התובעים. לפי הערכת התובעים עצמם, הסכום המוערך שהרשות הייתה צריכה לפצות אותם בו עומד על כ-664 מיליון שקל עבור שנתיים בלבד. מדובר בסכום עצום שהיה משפיע באופן דרמטי על תקציב המדינה.

בית המשפט נתן משקל רב לעובדה זו. "לפנינו בקשת רשות ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי... במסגרתה אושרה בקשת המשיבים לנהל תובענה ייצוגית... בטענה שהיא נמנעת ממתן הטבת מס לחברי הקבוצה המיוצגת בשל פרשנות מוטעה של החוק", נכתב בפסק הדין.

גרוסקופף הדגיש כי אימוץ פרשנות התובעים היה הופך את התיקון לפקודה מכלי לעידוד חיסכון פנסיוני בקרב עצמאים ל"תיקון המיטיב בעיקר עם שכירים שהכנסתם גבוהה באופן יחסי". זאת מכיוון שרק עובדים ששכרם גבוה יחסית, ושמפרישים מעל התקרה הרגילה, היו נהנים מההטבה הנוספת.

"פרשנות התובעים המייצגים לא רק שלא תעודד חיסכון פנסיוני על-ידי הנישום השכיר שהוא גם עמית עצמאי בהתאם לייעודו של החוק, אלא גם תגדיל את הפערים בין הטבות המס הניתנות לעצמאים ולשכירים, באופן המיטיב עם שכירים", כתב השופט. "זאת, בניגוד מוחלט לכוונת המחוקק ולמדיניות החברתית-כלכלית אותה ביקש לקדם".

תכלית מול לשון: פער בין שופטי ההרכב

הרכב השופטים היה מפוצל: השופטים עופר גרוסקופף וגילה כנפו-שטייניץ קיבלו את עמדת רשות המסים, בעוד השופט אלכס שטיין חלק עליהם והעדיף את פרשנות התובעים.

שטיין הדגיש בחוות דעתו החולקת כי "נקודת המוצא לפרשנות דיני המס, בדומה לחוקים אחרים, היא לשון החוק; ואם זו ברורה וחד-משמעית, מלאכת הפרשנות מסתיימת". לדבריו, "לדברים אותם מבקשת רשות המיסים לקרוא לתוך סעיף המחלוקת, אין עיגון, ולו מינימאלי, בלשון החוק".

מנגד, השופטת כנפו-שטייניץ, שהצטרפה לעמדת השופט גרוסקופף, הסבירה כי "המקרה שלפנינו הוא אחד מאותם מקרים נדירים של תקלה ניסוחית בהם... יש מקום לפרש את דבר החקיקה בהתאם לתכליתו, חרף הקושי במציאת עוגן לשוני לכך". היא הוסיפה כי "ברי כי נפלה תחת ידו של המחוקק בענייננו תקלה, אשר מוטב היה לולא אירעה; ואולם, לצערנו, 'דרך האנוש היא שיטעה'".

השופטת כנפי-שטייניץ פירטה שלושה טעמים מרכזיים לעמדתה: ראשית, מדובר בחקיקת מס בעלת אופי טכני ביותר, "קוד מוצפן הכתוב ליודעי ח"ן", שבו הסיכון לתקלות ניסוחיות גבוה במיוחד. שנית, "מחיריה" הכבדים של התקלה, פרשנות מילולית הייתה מגדילה פערים חברתיים-כלכליים ומטילה עלויות כבדות על כלל הציבור. ושלישית, הציבור למעשה לא הסתמך על הנוסח המילולי של החוק, שכן רשות המסים פרסמה את פרשנותה מיד לאחר חקיקת החוק, והיא זו שנהגה בפועל במשך כמעט שני עשורים.

"לטעמי, כאשר עסקינן בפרשנותם של חוקי המס, לשונו הברורה של החוק שאינה משתמעת לשתי פנים – צריכה לקבל מעמד בכורה בכל מקרה ומקרה", סיכם השופט שטיין את עמדתו החולקת.

משמעויות למאות אלפי ישראלים

ההחלטה משאירה את המצב הקיים על כנו: שכירים שיש להם הכנסות נוספות - בין אם כעצמאים ובין אם רכיבי שכר שאינם מבוטחים - שרוצים ליהנות מהטבת מס נוספת, חייבים לבצע הפקדה נפרדת כעמיתים עצמאיים. כלומר, לא מספיק שיש להם הכנסות נוספות ושהם מפרישים לפנסיה סכומים גבוהים - עליהם לבצע הפקדה ספציפית בגין אותן הכנסות לא מבוטחות.

המקרה משקף את האתגר המתמיד העומד בפני בתי המשפט: כיצד לפרש חוק כאשר לשונו סותרת את תכליתו? במקרה זה, הרוב בחר לתת עדיפות לתכלית, אך ההחלטה הייתה רחוקה מלהיות פשוטה, כפי שעולה מדעתו החולקת של השופט שטיין.

"אם נסתפק בקריאת מילות החוק לפי מובנן הראשוני, התוצאה תהיה פגיעה בתכליות שהציב המחוקק לנגד עיניו – ולא קידומן", הסביר השופט גרוסקופף. "גישת הפרשנות התכליתית אימצה חזקות רבות המבוססות על תפיסות חוקתיות, ערכי יסוד והנחות מוצא כלליות בדבר דרך פעולתו של המחוקק".

עבור מאות אלפי שכירים ישראלים שקיוו לקבל החזרי מס משמעותיים, פסק הדין הוא אכזבה. עבור רשות המסים וקופת המדינה, זו הצלחה משמעותית. אך מעבר לתוצאה הקונקרטית, פסק הדין מציב תקדים חשוב לגבי הדרך בה בתי המשפט מתמודדים עם "תקלות ניסוחיות" בחקיקה, בפרט כאשר מדובר בחקיקת מס מורכבת, שהבנתה דורשת מומחיות משפטית לא פשוטה.