האם פיתוח תוכנה זכאית להטבות עפ"י חוק העידוד

במסגרת תיקון מס' 60 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 [להלן - "חוק העידוד"], הוספה הגדרת "פעילות ייצורית" בסעיף 51 לחוק העידוד, כמפורט להלן:

"'פעילות ייצורית' - לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח, וכן מחקר ופיתוח תעשייתי בעבור תושב חוץ, ובלבד שניתן על כך אישור מאת ראש המינהל למחקר ופיתוח תעשייתי, ולרבות פעילות אחרת שקבעו השרים, אך למעט הפעילויות האלה: (1) אריזה; (2) בניה; (3) מסחר; (4) תחבורה; (5) החסנה; (6) מתן שירותי תקשורת; (7) מתן שירותים סניטריים; (8) מתן שירותיים אישיים; (9) פעילות אחרת שקבעו השרים;"

גם בחוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט-1969 [להלן - "חוק התעשייה"], יש התייחסות למונח "פעילות ייצורית". אין בחוק זה הגדרה מהי פעילות ייצורית, אולם הותקנה תוספת לחוק האמור, המפרטת מספר פעילויות שאינן ייצוריות, כמפורט להלן:

"...(1) אריזה, למעט אריזה בחישוב הוצאותיו של בית אריזה; (2) בניה; (3) מסחר; (4) תחבורה, למעט תחבורה בחישוב הוצאותיה של חברה כאמור בסעיף 49(1) לחוק (חברה להפעלת כלי שיט להובלה בינלאומית), ובסעיף 49(2) לחוק (חברה להפעלת אווירונים להובלה ציבורית); (5) החסנה; (6) תקשורת; (7) שירותים סניטריים; (8) שירותים אישיים, למעט שירותים אישיים בחישוב הוצאותיו של בית מלון; (9) לגבי בית מלון - שירותים לאורחים שאינם לנים בו;"

עינינו הרואות כי קיים שוני, לפחות לשוני, בין הגדרת המונח "פעילות ייצורית" בחוק העידוד לבין משמעות המונח בחוק התעשייה. אולם בשני החוקים אין הגדרה מפורשת למונח "פעילות ייצורית".

כבר בפסיקת בית המשפט העליון, אשר ניתנה בתחילת שנות התשעים של המאה הקודמת, נאמר כי חוק התעשייה מגדיר מונח בלתי מוגדר אחד (מפעל תעשייתי), באמצעות מונח בלתי מוגדר אחר (פעילות ייצורית). העיקרון המנחה הוא כי "פעילות ייצורית" היא יצירת "יש מוחשי" אחד, חדש במהותו, מ"יש מוחשי" אחר. אולם עיקרון זה אינו מספיק, ויש לבחון את מספר המכונות ואת טיבם של שלבי הייצור.

לצורך כך ראה את פסקי הדין: ע"א 273/89 ברזל דיר חנא בע"מ נ' פקיד שומה נצרת; ע"א 741/86 פקיד שומה ת"א 5 נ' דפי זהב הוצאה לאור בע"מ; ע"א 798/85 פקיד שומה ירושלים נ' חברת ניקוב שירותי מחשב ירושלים (1979) בע"מ; בג"ץ 441/86 מסדה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים וועדת הערר.

ההגדרה של "פעילות ייצורית" בחוק העידוד פותחת במילה "לרבות", דבר המאפשר לנישומים לפרש את המונח בצורה מרחיבה. המחוקק ראה לנכון להוסיף מספר פעילויות ולציין אותן מפורשות, כגון: ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח, ומתן שירותי פיתוח עבור תושב חוץ.

למונח "לרבות" קיימות שתי פרשנויות אפשריות: הראשונה - הפעילויות שאוזכרו אינן כלולות במונח "פעילות ייצורית", והמחוקק ראה לנכון להוסיפן; והשנייה - פעילויות אלו אוזכרו למען הסר ספק, כלומר הן כלולות במונח "פעילות ייצורית", וכדי למנוע דיונים מיותרים בין פקיד השומה לבין הנישומים, המחוקק איזכר אותן במפורש.

השאלה הנשאלת היא: האם פעילות "ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח" נחשבת לפעילות ייצורית גם לעניין חוק התעשייה ?

בעבר, לפני תיקון מס' 60 לחוק העידוד, הסמכות להענקת מענקים והטבות מס מכוח חוק העידוד הייתה נתונה בידי מינהלת מרכז השקעות. במשך שנים רבות הנפיק מרכז ההשקעות כתבי אישור לחברות בעלות פעילות ייצורית, לרבות חברות העוסקות בפיתוח תוכנה. המינהלת העניקה הטבות גם לחברות תוכנה, מתוך הכרה בהתפתחות הטכנולוגית שחלה במהלך השנים, וכדי לעודד את הצמיחה במשק הישראלי.

התיקון האמור המשיך את המדיניות הנהוגה, וכדי למנוע אי-בהירות, קבע המחוקק כי ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח ייחשב פעילות ייצורית. אם רשות המסים בישראל תקבל פרשנות זו, אין מניעה להכיר בחברת פיתוח תוכנה כחברה תעשייתית גם לעניין חוק התעשייה.

קיימת סבירות, אמנם נמוכה, כי פקיד השומה יאמץ את הפרשנות אחרת, שלפיה פעילות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח נוספה למונח "פעילות ייצורית". כלומר, פעילות ייצורית אינה כוללת פיתוח תוכנה. במקרה כזה, חברת פיתוח תוכנה תהיה זכאית להטבות על פי חוק העידוד, אך לא להטבות על פי חוק התעשייה. לדעתי, פרשנות מעין זו תביא להפרת ההרמוניה החקיקתית, מכיוון שלאותו מונח יינתן פירוש שונה בכל חיקוק וחיקוק, ללא הצדק סביר.

פקיד השומה יכול למצוא חיזוק לטענתו בשני פסקי דין שניתנו בעבר, כאשר בית המשפט העליון הותיר סוגיה זו בצריך עיון:

הראשון - בערעור אזרחי 852/86, פקיד שומה חיפה נגד מ.ל.ל. חיפה בע"מ וניקוב מחשבים בע"מ, נידונה השאלה - האם פעילות של עיבוד נתונים נחשבת פעילות ייצורית. המשיבות טענו כי עיסוקן העיקרי הוא בייצור תוכנה, ולא בעיבוד נתונים. בית המשפט קבע כי המשיבות לא הוכיחו כי עיקר עיסוקן הוא בייצור תוכנה, ומשלא עמדו בנטל ההוכחה - יש לדחות את טענתן בעניין. בית המשפט לא מכריע בשאלה האם חברה, שעיקר עיסוקה הוא ייצור תוכנה, היא מפעל תעשייתי שעיקר פעילותו ייצורית. שאלה זו הושארה בצריך עיון.

השני - בערעור אזרחי 601/86, דטה מיכון ירושלים (1979) בע"מ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 5, נידונה סוגיה דומה לזו שהועלתה בפסק הדין הקודם. המערערות טענו כי נוסף על עיבוד נתונים, הן עוסקות גם בייצור תוכנות למחשבים. במקרה זה הסיק בית המשפט כי ייצור תוכנות על ידי המערערות הוא שלב ביניים בתהליך הייצור, ולא עיקר פעולתן, וזאת בלי לחוות דעה בשאלה האם ייצור תוכנות נחשב תעשייה ייצורית.

יודגש כי בשני המקרים השאלה האם ייצור תוכנה נחשב לפעילות ייצורית - לא נידונה לגופו של עניין, אלא הותרה בצריך עיון. לדעתי, קיימת סבירות גבוהה כי אם הסוגיה תידון כיום בבית המשפט, ההכרעה תהיה כי פעילות פיתוח תוכנה הנה פעילות ייצורית.

לסיכום

חברה העוסקת בפיתוח תוכנה נחשבת לבעלת פעילות ייצורית, הן לעניין חוק העידוד והן לעניין חוק התעשייה. ואולם, מומלץ לדעתי לפנות למחלקת חוקי עידוד ברשות המסים ולקבל הבהרה בנושא, ולא להותיר סוגיה זו לדיוני שומות.

הכותב - לשעבר, מנהל תחום חוקי עידוד ברשות המסים בישראל. כיום, מנהל בכיר במחלקת המסים סומך-חייקין KPMG, רואי חשבון.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ