ניכוי דמי חכירה שנתיים בגין קרקע

שאלה: ------------ האם אפשר להפחית תשלום דמי חכירה בגין קרקע ל-49 שנה בטופס הפחת של החברה, או מכיוון שהתשלום הוא בגין קרקע אזי לא ניתן להפחית את הסכום ששולם?

תשובה: ------------ ניכוי דמי חכירה שנתיים ככלל השאלה לעיל נוגעת בדרך ניתוחם של כמה סעיפי חוק ופסיקה ענפה. למען הסדר הטוב אביא להלן סקירה של ההוראות הרלוונטיות. המסגרת החוקית 1. סעיף 20(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") מסמיך את שר האוצר, בין היתר, לקבוע כללים בדבר ניכוי הוצאות הוניות. במסגרת סמכותו כאמור קבע שר האוצר את כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן: "הכללים"). 1.1. על פי הכללים, זכאי החוכר לנכות את דמי החכירה מהכנסתו לאורך תקופת החכירה בשיעורים שנתיים שווים. 1.2. הכללים יחולו אך ורק לעניין חכירה לתקופה של פחות מ-49 שנים. כמו כן, לא יחולו הכללים על חכירה לתקופה של 25 שנה ויותר, אם סכום דמי החכירה נקבע מראש. 2. סעיף 21(א) לפקודה - הסעיף קובע כי לעניין ניכוי הפחת יראו חכירת מקרקעין לתקופה של יותר מ-49 שנים כבעלות במקרקעין. 3. סעיף 17 רישא ו-17(2) לפקודה - סעיפים אלו קובעים עקרונות בסיסיים בשיטת המס שלפיהם הוצאה אשר יצאה לשם ייצור הכנסה תותר בניכוי. יובהר כי לצד עיקרון זה קיימים עקרונות חשבונאיים בסיסיים כגון שמירה על הקיים, הוצאה אינצדנטלית (כרוכה והכרחית), עקרון ההקבלה וכדומה. המסגרת המשפטית (פסק הדין פי גלילות ופסק הדין קר פרי) 4. פסק הדין פי גלילות (עמ"ה 1009/99) - פסק הדין עוסק בשאלת התרת דמי החכירה לעניין חכירה לתקופה העולה על 49 שנים. 4.1. השאלה שנבחנה בפסק הדין היא אם הכללים הם בבחינת דין ממצה, או שמא אפשר להתיר בניכוי דמי חכירה לפי סעיף 17 לפקודה כהוצאה פירותית אם עומדים בתנאי הסעיף, אף על פי שההוצאה אינה מותרת בניכוי לפי הכללים. 4.2. בית המשפט ערך בחינה מהותית לאופי זכויותיה של החוכרת (פי גלילות) במקרקעין, ופסק שבמקרה דנן אפשר ללמוד מהנתונים כי מדובר ברכישת בעלות ולא בהוצאה שוטפת המותרת בניכוי. 4.3. בהמשך קבע בית המשפט כי אילו אפשר יהיה להוכיח באמצעות כמה מבחני עזר (סוג החכירה, משך החכירה, דרך תשלום החכירה ואופן קביעתה וכן הבעלות הפורמלית על הקרקע) כי ההוצאה היא הוצאה שוטפת ופירותית, הרי אפשר להתיר את ההוצאה אף על פי שהיא אינה נכנסת לגדר הכללים. 5. פסק הדין קר פרי חולון (עמ"ה 1278/02) - בפסק הדין עלתה שאלת התרת הוצאות דמי חכירה ששילמה המערערת, בעבור תקופה של פחות מ-49 שנה ויותר מ-25 שנה. 5.1. חברת קר פרי עסקה בהשכרת מבנים המשמשים מחסני קירור. 5.2. לצורך עסקיה קנתה קר פרי מחברת תנובה את זכויות החכירה ממינהל מקרקעי ישראל שהיו לה בקרקעות מסוימות, כאשר תקופות החכירה שנותרו נעו בין 30-26 שנים. 5.3. דמי החכירה נקבעו ל-4% משווי הקרקע לשנה, כפי שייקבע אחת לשבע שנים. 5.4. עמדת פקיד השומה הייתה שמדובר ברכישה הונית אשר המערערת אינה רשאית לתבוע בניכוי, וכמו כן אין לתבוע את ההוצאה בניכוי על פי הכללים, שכן החכירה היא לתקופה העולה על 25 שנה. 5.5. עמדת המערערת הייתה שיש להתייחס לדמי החכירה כאל דמי שכירות, ולהתירם בניכוי כהוצאה שוטפת לפי סעיף 17 לפקודה ובהתאם לכללי החשבונאות. 6. בדומה לפסק הדין בעניין פי גלילות קבע בית המשפט בהסתמך על בדיקה מהותית של אופי החכירה, כי מדובר בזכות לשימוש ואחזקה בנכס שהיא בגדר הוצאה פירותית ולפיכך מותרת בניכוי כהוצאה שוטפת. 7. לא זו אף זו, הוסיף בית המשפט כי בנסיבות הערעור אפשר היה לנכות את דמי החכירה גם על פי הכללים, וזאת מאחר שסכומם לא נקבע מראש לתקופת החכירה. 8. בהערת אגב ציין בית המשפט כי אין לשלול את הגישה שלפיה גם דמי חכירת מקרקעין לתקופה העולה על 49 שנים יהיו ניתנים לניכוי שוטף, וזאת בתנאי שלחכירה מאפיינים פירותיים, קרי הסיכונים והסיכויים לא עברו לחוכר ולא קיימים סימנים של העברת בעלות במקרקעין לידיו. מן הכלל אל הפרט ככלל, יש לבחון את העקרונות האמורים לעיל על המקרה הפרטני המדובר. ככל שעסקינן בדמי חכירה המשולמים לתקופה הפחותה מ-49 שנים בעבור קרקע המשמשת בייצור הכנסה, יש מקום לטענה כי עסקינן בהוצאה שוטפת. לטעמנו קיים סיכוי כי פקיד השומה יציג עמדה שונה, למרות פסיקת בית המשפט בעניין קר פרי הן בבית המשפט המחוזי והן בבית המשפט העליון.

המשיב - ממשרד מאיר מזרחי ושות'

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן