הוראת ביצוע זו באה לקבוע את התנאים והסייגים במקרים מסוימים בהם הלוואות שנתקבלו מ"חברה אם" או מ"חברה אחות" לא תיחשבנה כהלוואות שנתקבלו מ"קרוב" וכפועל יוצא יותרו בניכוי הוצאות הריבית הריאלית בגין הלוואות אלו.

כלומר במקרים בהם הלוואה הנלקחת באמצעות קרוב המשמש אך ורק "כצינור" להעברת כספי ההלוואה למוכר - לא תחשב כהלוואה מקרוב לעניין סעיף 39א' לחוק מיסוי מקרקעין. להלן עיקרי הדברים מתוך הוראת הביצוע:

א. סעיף 39א' לחוק - כללי

סעיף 39א' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") קובע כי, יותרו בניכוי הוצאות מימון ששילם המוכר בגין הלוואה שנתקבלה לאחד מאלה:

א. לרכישה או להשבחה של הזכות במקרקעין.

ב. לשם פירעון של יתרת ההלוואה שנלקחה לרכישה או השבחה כאמור.

עוד קובע הסעיף כי ההלוואה האמורה אינה מקרוב.

"קרוב" לעניין זה - "קרוב" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק לרבות איגוד השולט בו ואיגוד

שבשליטת השולט בו.

במציאות העסקית, יש וחברות נוטלות הלוואות עבור אשכול החברות בקבוצה, בין אם בשל יכולתן לקבל תנאי אשראי טובים יותר ובין בשל אי יכולתן של מי מהחברות בקבוצה לקבל אשראי מהבנק ישירות עבור עצמה.

להלן יקבעו התנאים בהם הלוואות המועברות באמצעות "קרוב" לא תחשבנה להלוואות מקרוב לעניין 39א' לחוק.

ב. הלוואת "צינור"

במקרה בו חברת אם נוטלת הלוואה עבור חברת בת או חברה אחרת, אולם חברת האם משמשת אך ורק כ"צינור" בלבד להעברת כספי ההלוואה לחברת הבת או האחות, באופן כזה שחברת הבת מתחייבת כלפי חברת האם להחזיר את ההלוואה בדיוק באותם תנאים ומועדים בהם התחייבה חברת האם כלפי המלווה (Back to back) ועומדת בזה בפועל, במשך כל תקופת ההלוואה, יותרו בניכוי מהשבח הוצאות הריבית בידי חברת הבת או האחות גם אם ניטלו מחברת האם. ויודגש כי הוצאות הריבית האמורות יותרו בניכוי רק כאשר חברת האם שימשה כחברת "צינור" בלבד להעברת כספי ההלוואה ולא נצמחה לה כל הטבה כלכלית או מיסויית בשל כך.

יובהר כי, כאשר מקבלת ההלוואה - לא עמדה במשך תקופת ההלוואה בתשלומי הקרן והריבית אשר שולמו ע"י חברת האם באופן שוטף לבנק אולם עשתה זאת עם מכירת הנכס (כלומר, רק כשמכרה חברת הבת את הנכס היא פרעה את מלוא הקרן והריבית לחברת האם), הוצאות הריבית לא יותרו בניכוי מהשבח שנצמח לחברת הבת ממכירת הנכס.

למען הסר ספק, יובהר כי האמור יחול גם כאשר עסקינן בהלוואות בין "קרובים" אשר אינם חברות כגון יחידים, שותפויות.

ג. להלן מספר מבחנים בהם יש להסתייע, בין היתר, על מנת להחליט בתיקים דומים האם עסקינן בהלוואת "צינור":

1. יש לוודא שכל סכום ההלוואה שנטלה חברת האם הועבר במלואו לחברת הבת. יחד עם זאת, ייתכנו מקרים בהם חברת האם נוטלת הלוואה עבור כל הקבוצה ונותנת הלוואות (Back to back) לחברות הקבוצה בהתאם לצרכי כל חברה וחברה בקבוצה.

2. מועד העברת ההלוואה - יש לוודא שההלוואה אותה נטלה חברת הבת הועברה מיד בסמוך לכך לחברת הבת.

3. הצגה בספרים - יש לוודא שהתחייבות חברת הבת בגין ההלוואה נרשמה בספרי החברות.

4. תנאי ההלוואה המועברת - האם קרן ההלוואה וסכומי הריבית נפרעים על ידי חברת הבת כלפי חברת האם, במשך כל תקופת ההלוואה, באותם תנאים ובאותם מועדים עליהם התחייבה חברת האם כלפי התאגיד המלווה. יש לבדוק התאמה בסכומים ובמועדים של פירעון ההלוואה כפי שבאים לידי ביטוי בתנועות בחשבון העו"ש של חברת האם וחברת בת.

יודגש, כי במקרה בו ניטלה הלוואה על ידי חברת האם והועברה לחברת הבת, וזו אינה פורעת את ההלוואה כלפי חברת האם כפי שזו פורעת אותה כלפי התאגיד המלווה וכפי שמתחייב מתנאי ההלוואה המקורית, הרי שאין המדובר בחברת "צינור" גם אם חברת הבת תפרע בסופו של יום את ההלוואה במלואה.

המידע באדיבות "כל-מס" מבית חשבים ה.פ.ס. מידע עסקי בע"מ