תושב חוזר שעבד בחו"ל קיבל, בתקופת העבודה בחו"ל, אופציות מהמעביד. האופציות הבשילו בזמן שהותו בחו"ל (בשנת 2004). ב-2006 חזר לישראל. ב-2008 היה לתושב ישראל, האופציות נפדו והכסף התקבל בארץ.

השאלות:

1. האם הרווח מעליית האופציות בשנים 2008-2006 הוא הכנסת עבודה או רווח הון?

2. לאיזו מדינה זכות המיסוי הראשונית?

עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי משיב:

מנתוני השאלה ניתן להבין כי התושב החוזר קיבל את האופציות מהמעביד הזר בזמן היותו תושב חוץ לצורכי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), ושלא במסגרת הטבות המס הגלומות בסעיף 102(ב) לפקודה. נוסף על כך, תקופת ההבשלה התרחשה במלואה בזמן עבודתו של העובד מחוץ לישראל.

נתחיל בשאלת זכות המיסוי. הגישה המקובלת היא כי זכות המיסוי קיימת, ככלל, למדינה שבה נעשתה העבודה בזמן הבשלת האופציות. יוער כי בהתאם לדברי ההסבר (Commentaries) של אמנת מודל ה-OECD, זכות מיסוי זו חלה לגבי הרווח שנוצר אצל העובד עד למועד מימוש האופציות למניות. באשר לרווח המופק לאחר מימוש האופציות למניות, יחולו כללי מיסוי רווח הון, אשר קובעים ככלל זכות מיסוי בלעדית למדינת התושבות בעת מכירת המניות. גישה זו עולה גם מהחלטות מיסוי 61/06 ו-27/07 שפרסמה רשות המסים.

משמע, ככל שמדינת התושבות של החברה הזרה היא מדינה גומלת עם מדינת ישראל, נראה כי זכות המיסוי הבלעדית קיימת למדינת החוץ, היות שהאופציות הבשילו כולן בזמן היותו של העובד תושב חוץ ובמהלך עבודתו מחוץ לישראל. זאת ועוד, וכעולה מנתוני השאלה, האופציות מומשו למניות ונמכרו באותו מועד, כך שזכות המיסוי של המדינה הזרה תחול על מלוא ההכנסה של העובד ממכירת האופציה.

סיווג הרווח של העובד במדינה הזרה, אם כהכנסת עבודה או כרווח הון, ייעשה על פי דיני המס הפנימיים של מדינת החוץ.

אם לא מדובר במדינה גומלת, אזי יש לבחון כיצד תסווג הכנסתו של העובד בהתאם להוראות הפקודה.

סעיף 102(ג)(1) לפקודה קובע כי הכנסתו של עובד מקבלת אופציות בחברה ציבורית תחוב, ככלל, כהכנסה מעסק, ממשלח יד או כהכנסת עבודה (להלן: "הכנסה פירותית"), במועד הקצאת האופציות. ההכנסה המתקבלת לעובד במועד מימוש האופציה למניה ומכירת המניה תסווג כרווח הון. בנסיבות העניין ניתן לטעון אפוא כי העובד כלל לא היה תושב ישראל במועד הקצאת האופציה, ולכן לא נצמחה לו חבות בהכנסה פירותית בישראל. בהתאם, עליית הערך לאחר מועד ההקצאה ועד למכירת המניות עשויה להיות מסווגת כרווח הון.

אם האופציות ניתנו בחברה שאינה חברת ציבורית, אזי סעיף 102(ג)(2) לפקודה מורה כי במועד ההקצאה לא יחול אירוע מס, ואולם במועד מימוש האופציה למניה ומכירתה יסווג מלוא עליית הערך כהכנסה פירותית. יישום סעיף 102(ג) לפקודה לענייננו יסווג את מלוא עליית הערך של האופציות כהכנסה פירותית בישראל.

עם זאת, כמצוין בשאלה, הקצאת האופציות נעשתה על ידי מעביד זר, שעה שהעובד כלל לא היה תושב ישראל לצורכי מס, ואין זאת אלא שתקופת ההבשלה של האופציות הייתה במהלך עבודתו של העובד מחוץ לישראל. בנסיבות אלו ייתכן שניתן לטעון כי סעיף 102 לפקודה אינו חל, ויש לראות בכל ההכנסה שנצמחה לעובד במועד פדיון האופציות כרווח הון.

מובן כי לצד בחינת הוראות אמנת המס הרלוונטית והוראות הפקודה, יש לבחון גם את דיני המס הזרים במדינה שבה עבד העובד ושבה הבשילו האופציות.

המשיב הוא עו"ד (רו"ח) מאורי עמפלי ממשרד עמפלי, עריכת דין (מסים)