פיצוי בגין ירידת ערך מקרקעין אגב הפקעת חלקית חייב בשיעור מס מופחת

תקציר וע 1195/04 קסנר משה ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין - אזור רחובות

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה כי פיצוי בגין ירידת ערך מקרקעין אגב הפקעת חלק מהמקרקעין חייב בשיעור מס מופחת לפי סעיף 48ג' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"), שכן הנזק שנגרם למקרקעין הנותרים - נגרם עקב ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה, ולפיכך יש לראות ברכיב זה של הפיצוי הכספי חלק בלתי נפרד מפיצויי ההפקעה, מבחינת "הטפל הולך אחר העיקר". נוסף על כך קיבלה ועדת הערר את הערר בעניין יום רכישת המקרקעין. השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים עניינו של הערר מתייחס לפיצוי כספי שקיבלו העוררים בשל הפקעת מקרקעין בראשון לציון בגין סלילת כביש מספר 431 וקו מסילת ברזל. חלק מהפיצוי הכספי (16%) ניתן בגין ירידת ערך המקרקעין שנותר בידיהם לאחר ההפקעה. השאלות שבמחלוקת הן גם באשר ליום הרכישה ולשווי הרכישה של חלק מהמקרקעין שהופקעו לעוררים, וגם באשר לחבות המס הרלוונטית לעניין הפיצוי המיוחס לחלק הנותר. המשיב קבע כי חלק התשלום בגין ההפקעה בלבד זכאי לשיעור המס המיוחד, המעניק הנחה בשיעור 50% ממס השבח על פי סעיף 48ג' לחוק, ואילו לעניין התשלום בשל הפיצוי בגין ירידת ערך המקרקעין הנותר - קבע כי מדובר בהכנסה הונית ועל כן יש לדווח על כך לרשות המסים (מס הכנסה). המשיב הוציא לעוררים שומה זמנית באשר לרכיב פיצוי זה בשיעור מס של 50%, עד אשר ימציאו העוררים אישור מפקיד השומה כי שולם המס בגין רווח ההון המתחייב. נוסף על כך, נתגלעה בין הצדדים מחלוקת באשר ליום ושווי הרכישה של הזכויות שהופקעו. מכאן הערר שלפנינו. מנגד, לטענת העוררים סכום הפיצוי שקיבלו משקף נזק שנגרם ליתרת המקרקעין עקב ההפקעה וכתוצאה ישירה ממנה. לדידם תשלום סכום זה הוא חלק בלתי נפרד מהפיצוי בתמורה לזכות המופקעת, ואין לראות ברכיב זה פיצוי כספי נפרד ומנותק מפיצויי ההפקעה. לפיכך, גם בעניינו זכאים העוררים לשיעור מס מיוחד המקנה זיכוי של חצי מהמס כמצוות סעיף 48ג' לחוק. לעניין יום הרכישה, נותרה שאלת יום ומועד הרכישה של 44.5% מהזכויות ש"התקבלו" בידי המוריש מאמו ב"מתנה" ללא תמורה בשנת 1962, בדרך של הפיכת המניות לנדחות - האם כגישת המשיב, במועד פטירתה של אם המוריש (מארס 1963) בהסתמך על הוראת סעיף 3 לחוק מס עיזבון, התש"ט-1949 (להלן: "חוק מס עיזבון"), שלפיו מניות אלו היו חלק מעיזבונה של האם מפני שהחזיקה במניות שלוש שנים טרם מועד פטירתה, או כעמדת העוררים, במועד קבלת הזכויות בידי אם המוריש (1954)? לטענת העוררים, הואיל והעברת המניות למוריש נעשתה ב"מתנה" וללא תמורה על ידי אמו בשנת 1962 (עם הפיכת המניות לנדחות), מדובר ברכישה שנעשתה לפני תחולתו של החוק. על כן יש לקבוע את מועד רכישת מניות אם המוריש על פי סעיפים 35 ו-37(2)(ב)(3) לחוק, החלים על עסקאות הקודמות לתחולתו של החוק. לפיכך שווי הרכישה יהיה מ"נעלי אם המוריש", כפי שהיה נקבע אילו נמכרה הזכות על ידי אם המוריש עת קיבלה את המניות בשנת 1954. בד בבד ייקבע יום הרכישה כיום שבו נרכשו הזכויות על ידי אם המוריש. לחלופין טוענים העוררים כי לטענת המשיב לתחולת סעיף 27 לחוק, הרי הוא מחייב תחולה לסעיף 3(א)(3) לחוק מס עיזבון, ואילו על המקרה שלפנינו - עקב התיקון שנערך בחוק מס עיזבון - קיימת תחולה לסעיף 3(א)(4) לחוק מס עיזבון, ולא לסעיף 3(א)(3) לחוק מס עיזבון. על כן אין תחולה לסעיף 27 לחוק שאילו היה מתקיים במועד פטירת אם המוריש ב-1963, היה הרלוונטי לקביעת יום ושווי הרכישה. מנגד, כאמור דעת המשיב היא כי הוראות סעיפים 26(א)(1) ו-27 לחוק מביאים לתוצאה שלפיה יום ושווי הרכישה ייקבעו בהתאם למועד פטירתה של אם המוריש. מאחר שמניות אם המוריש "הועברו" למוריש בשנת 1962 ב"מתנה" במסגרת הפיכת יתרת המניות לנדחות, הרי לפי הוראת סעיף 3(א)(3) לחוק מס עיזבון הן היו חלק מעיזבונה שכן האם החזיקה במניות שלוש שנים טרם מועד פטירתה, ועל כן לעניין המניות יש לראות את יום ושווי הרכישה בהתאם ליום פטירתה של האם - בשנת 1963, ולא בשנת 1954 כגרסת העוררים. דיון יום הרכישה - טענתו של המשיב שובה את הלב ועולה בקנה אחד עם עקרון רציפות המס, אולם מעיון בהיסטוריה החקיקתית של חוק מס עיזבון וחוק מס שבח מקרקעין משנת 1949 נדמה כי נפלה טעות בידו של המשיב. במקרה דנן נעשתה פעולת ההדחה בשנת 1962 ויום פטירת אם המוריש הייתה בשנת 1963, תקופה של כשנתיים לפני חקיקתו של סעיף 3(ב) לחוק מס עיזבון שמנע תכנון מס זה של הדחת מניות. המשיב לא הוכיח כי למרות האמור לעיל, השתמש מנהל מס עיזבון בסמכותו לפי סעיף 15א' לחוק מס עיזבון - סעיף המלאכותיות - והטיל את מס העיזבון גם על המניות המודחות. לפיכך יום הרכישה של המקרקעין שהופקעו הוא שנת 1954 (כמובן, לפער הזמנים הזה קיימת נפקות מעשית חשובה לעניין קביעת שיעור המס וניצול שיעורי המס המוטבים לרכישות בשנים 1960-1948). המס החל על הפיצוי בשל הפגיעה בחלק המקרקעין הנותרים - יש לאמץ את הגישה שלפיה הפיצויים המשולמים בגין הפגיעה במקרקעין שנותרו בידי העוררים חייבים במס שבח, ודינם כדין הפיצויים המשולמים בשל הפקעת המקרקעין, וזאת מכמה טעמים: ראשית, ההפרדה בין שני סוגי הפיצויים האמורים היא ממילא מלאכותית. בסופו של דבר, אלמלא ההפקעה לא היה נפגע שוויים של המקרקעין הנותרים, דהיינו סיבת תשלומם של הפיצויים בגין הפגיעה בשוויים היא בראש ובראשונה בשל ההפקעה. שנית, גישה משפטית כוללת ונאותה מחייבת להשית על פיצויים אלה מס שבח דווקא. נראה שאין מקום להבחין בעניין זה אם הופקעו כל המקרקעין או אם נותרו מקרקעין כלשהם בידי הבעלים, וכשם שרואים בתשלום בעבור ההפקעה חייב במס שבח ולא במס רווח הון, כך יש להתייחס גם לתשלום בעבור הפגיעה במקרקעין, שאף הוא בא לעולם בשל אותה הפקעה ולא משום טעם אחר. שלישית, אמת כי כאשר אין בחוק הגדרה למונח כלשהו (כגון למונח "הפקעה") ראוי לפרשו בהתאם לדין הכללי, אולם יש לסטות מפרשנות זו כאשר התכלית המיסויית מצדיקה זאת. והנה במקרה שלפנינו, התכלית המיסויית דווקא מובילה למסקנה כי כלל הפיצויים, לרבות אלו המשולמים לכאורה בשל הפגיעה במקרקעין הנותרים, שולמו למעשה בעבור ההפקעה. לשון אחר, אם רצה המחוקק לקבוע הסדר מס מיטבי ל"מכירת" מקרקעין שנעשתה בדרך "הפקעה" (בין היתר בשל כך שנעשתה על דרך כפייה), כי אז אין כל סיבה לא לאמץ הסדר זה גם לעניין התשלומים הנלווים הכרוכים בהפקעה בדרך של "הטפל הולך אחר העיקר". זאת ועוד, יש לתמוה מהיכן שאב המשיב את סמכותו לגבות את מס רווח ההון בשומה הזמנית שהוציא לעוררים, וזאת גם אם הסכום ששולם בגין ירידת ערך הנותר אכן נחשב לזכות "הונית" הכפופה לחלק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). אין בחוק סעיף המסמיך את מנהל מיסוי מקרקעין להוציא שומה זמנית ל"מכירה" אשר אינה כפופה לחוק אלא להוראות הפקודה. מסתמן כי אין זו סמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין, אלא לפקיד השומה בלבד שמורה הסמכות לשומת רווח הון, ועל מנהל מיסוי מקרקעין היה ליידע את פקיד השומה.

תוצאה הערר התקבל.

בוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב לפני כב' השופטת ר. שטרנברג אליעז ניתן ב-14.9.2011