היבטי מס בעסקאות שכירת רכב בליסינג

שאלה: --------------------- חברה בע"מ שוכרת כלי רכב בעסקאות ליסינג. בעת ביצוע עסקת הליסינג, משולמים מראש שלושת התשלומים האחרונים. עסקאות השכירות הן ל-36 חודשים, כאשר בתום תקופת השכירות כלי הרכב מוחזרים לחברת הליסינג ונערך חישוב של חריגת קילומטרים ונזקים. קיימת אי ודאות בשאלה - האם יש לכלול עסקה זו כשכירות רכב, שההוצאה מוכרת בשנת המס שבה הוצאה. השאלה: מהם היבטי מס הכנסה, מע"מ, ותיאום רכב לעובדים ולבעלי שליטה בנושא?

תשובה: -------------------- [ראשית, הערה: בתשובתנו אנו מניחים כי החברה השתמשה ברכב צמוד לעובד.] היבטי מס הכנסה ליסינג הוא עסקת החכרת רכב לתקופה קצובה וידועה מראש. בעסקת שכירת כלי רכב בליסינג קיימים שני סוגי מסלולים: ליסינג מימוני וליסינג תפעולי. ליסינג מימוני: עסקת ליסינג מימוני מקנה לשוכר, בין היתר, אופציה לרכוש את הנכס המושכר במחיר מופחת (שנקבע מראש) בתום תקופת השכירות. עסקה זו מסווגת לעניין מס הכנסה כעסקת שכר-מכר, בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד בשכר מכר), התשמ"ט-1989 (להלן: "תקנות שכר-מכר"), וזאת אם נחתם "חוזה שימוש" בין ה"משתמש" לבין המחכיר (חברת הליסינג), ונקבעו בו "דמי השימוש" בעד "הציוד המוכר" ו"תקופת השימוש" בציוד המוכר, כהגדרת המונחים בתקנות שכר-מכר. נישום המשתמש בציוד שכר-מכר אינו נחשב מבחינה קניינית לבעלים של הציוד, ולפיכך אינו יכול לדרוש בניכוי הוצאות פחת על הציוד לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961. ואולם, שר האוצר התקין את תקנות שכר-מכר, המסדירות את התרת דמי השכירות בעסקאות שכר-מכר, כפוף לתנאים שנקבעו. בתקנות שכר-מכר נקבע כי נישום שמשתמש ב"ציוד שכר-מכר", ומשלם בעבורו דמי שימוש לייצור הכנסתו - דמי השימוש כאמור יותרו לו בניכוי בהתקיים התנאים בתקנות.

ליסינג תפעולי: עסקת ליסינג תפעולי היא עסקת שכירות לתקופה מסוימת (בדרך כלל בין שנתיים לארבע שנים), כך שבמשך התקופה נהנה המחכיר מהשימוש ברכב ומהטיפולים בו הנעשים על ידי חברת הליסינג, וזאת בתמורה לתשלום חודשי קבוע. לעניין מס הכנסה, עסקת ליסינג תפעולי מסווגת כעסקת שכירות לכל דבר. ניכוי דמי השכירות בעסקת ליסינג תפעולי מוסדר בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: "תקנות הרכב"). תקנות הרכב מתוות קווים מנחים לניכוי "הוצאות החזקת רכב", כהגדרת המונח בתקנות הרכב, וזאת בעד השימוש ברכב. שיטת חישוב ההוצאות המותרות בניכוי בתקנות הרכב תלויה בשאלה האם הרכב צמוד או לא צמוד, וזאת כמפורט להלן: ● רכב לא צמוד: על פי תקנות הרכב, נקבעו שתי חלופות לחישוב ההוצאה המוכרת, ויש לבחור את הגבוהה מביניהן. חלופה 1: סך הכול הוצאות הרכב שהוציא הנישום, בניכוי סכום שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987 (להלן: "תקנות שווי השימוש"). חלופה 2: שיעור 45% מסכום ההוצאות בפועל לרכב שאינו אופנוע L3. ● רכב צמוד: תקנה 3 לתקנות הרכב קובעת כי הוצאות החזקת הרכב בשל רכב שהחברה העמידה לרשות עובדיה, מותרות בניכוי במלואן. ולענייננו, תקופת השכירות היא ל-36 חודשים, שלושת התשלומים האחרונים משולמים מראש, כלי הרכב מוחזרים לחברת הליסינג בתום התקופה ונערך חישוב של חריגת ק"מ ונזקים בתום תקופת השכירות. נסיבות המקרה מצביעות על כך שאין ההסכם מהווה עסקת שכר-מכר לעניין מס הכנסה, ודמי השכירות כאמור לא מהווים "דמי שימוש" כהגדרת המונח בתקנות שכר-מכר. לפיכך, ניתן לסווג את עסקת הליסינג כאמור כעסקת ליסינג תפעולי, ולכן דמי השכירות השוטפים בעד השימוש בכלי הרכב כאמור מהווים "הוצאות החזקת רכב" לעניין תקנות הרכב. אם כן, רואים כי דמי השכירות בעד השימוש בכלי הרכב הצמודים לעובדים יותרו לחברה בניכוי באופן מלא. דמי השכירות בעד השימוש ברכבים יותרו בניכוי רק אם שולמו בשנת המס. אם שולמו דמי השכירות מראש, החברה אינה רשאית לנכות את כל ההוצאה בשנה שבה שולם הכסף, אלא בכל שנת מס ינוכה רק החלק היחסי של ההוצאה המתייחס לשנה הנוכחית. להשלמת התמונה יצוין כי כנגד התרת הוצאות השכירות החברה חייבת לזקוף את שווי השימוש ברכב להכנסת העובד. שווי השימוש נקבע על פי תקנות שווי השימוש ברכב. יוער כי ביום 30.12.2009 נקבעו התקנות החדשות לשווי השימוש ברכב, המשנות את שיטת חישוב השווי משיטת קבוצות הרכב לשיטה הלינארית. היבטי מע"מ מס התשומות הכלול בחשבונית מס אשר הוצאה לחברה בגין דמי השכירות של כלי הרכב - אסור בניכוי, וזאת על פי הוראות תקנה ‎14(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.

המשיבים - מאשכול המסים במשרד BDO זיו האפט, רואי חשבון

רו"ח שוקי מיניביצקי משיב לעניין ביטוח לאומי:

סדר החיוב בדמי ביטוח למבוטח שיש לו הכנסות ממשכורת, מפנסיה וכעצמאי למבוטח יש הכנסות כדלקמן: משכורת 35,000 ש"ח לחודש הכנסה מפנסיה מוקדמת (צבא) 13,000 ש"ח לחודש הכנסה כעצמאי 17,000 ש"ח לחודש השאלות: 1. מהו סדר הבאת הסכומים לחיוב בדמי ביטוח עד לתקרת ההכנסה המרבית (מדובר בהכנסות בחודשים ינואר עד יולי 2009, לפני העלאת התקרה)?

רו"ח יהושע מיניביצקי משיב: במוסד לביטוח לאומי יהיה סדר החיוב כלהלן: 1. משכורת 2. עצמאי 3. פנסיה ההיגיון העומד מאחורי שיטת הזקיפה שלעיל הוא רצונו של המוסד לביטוח לאומי לשמור על זכויות המבוטח אם יהיה זכאי לקצבת מחליפה שכר. ההכנסה בעלת הכיסוי הביטוחי המקסימלי היא הכנסה של עובד שכיר, ומשום כך המשכורת היא הראשונה בסדר החיוב. הכיסוי הביטוחי הניתן לעצמאי הוא נחות, מפני שהוא אינו מכוסה בביטוח אבטלה ופשיטת רגל. למקבלי פנסיה אין כל כיסוי ביטוחי בגמלאות מחליפות שכר, ומשום כך היא האחרונה בסדר החיוב. משום כך ועל פי הסדר שלעיל, אם סך הכנסותיו של המבוטח הוא מעל לתקרת המקסימום, הכנסה הראשונה שלא תחויב היא ההכנסה שאינה נותנת לו כיסוי ביטוחי.

המשיב - ממשרד שיף הזנפרץ ושות', רואי חשבון

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן.