מבוא

הכלל הבסיסי לעניין קיזוז מס תשומות הוא כדלהלן:

● שולם "מס תשומות" כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק").

● מס התשומות שימש לייצור עסקה חייבת מהיבט מע"מ כהגדרתו בסעיף 41 לחוק.

● חשבונית הוצאה כדין (עמידה בתנאי סעיף 38 לחוק).

● אין מגבלה חוקית שמונעת את קיזוז התשומות (תקנה 15א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, להלן: "התקנות").

כעת נסקור את תתי הסעיפים אחד לאחד. ננסה למצוא מתי מותר לקזז מס תשומות ומתי אסור ומתי מדובר במקרה גבולי.

מס תשומות

בסעיף 1 לחוק הוגדר מס תשומות כדלהלן: "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".

דהיינו, כדי שיהיה לנו "מס תשומות" שנוכל לדון אם מותר הוא בקיזוז אם לאו, התנאי לכך הוא שמס התשומות הוצא "...הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו".

בדומה למס הכנסה, כשאסור לנכות מההכנסה הוצאה "מעורבת" (הוצאה שלא יצאה כולה בייצור הכנסה), כך גם במע"מ. צריך שהתשומה תצא כולה לצורכי העסק או לשימוש בעסק. נדגיש שייתכן מצב שבו יהיה לנו "מס תשומות" כהגדרתו בחוק אולם לא נוכל לקזז את מס התשומות כלומר, קיים מס תשומות ששימש לצורכי העסק בלבד ואף על פי כן הקיזוז לא יותר בשל תקנה 15א לתקנות שאוסרת בניכוי.

הפסיקה בעניין רוגוזין[1] ראתה בארוחה שמסופקת לעובד תשומה לצורכי עסקו של בעל העסק. אמנם מכוח תקנה 15א לתקנות הקיזוז של התשומה האמורה מוגבל, אך על כך בהמשך.

פירוש דומה ניתן אף בפס"ד שמן[2] שבו נקבע כי למושג "לצורכי עסקו" יש לתת משמעות ליברלית, כך שהם יכללו כל הוצאה לשם קידום המפעל של העוסק.

עסקה חייבת

סעיף 41 לחוק קובע, כדלהלן : "אין לנכות מס תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת המס". נדגיש כי לפי הפרשנות שניתנה בפסיקה לסעיף 41 לחוק, אין צורך להקבלה מוחלטת בין התשומות לבין העסקה החייבת. כך לדוגמה נקבע בהלכת דנות[3]. בעניין דניאל[4] הלכו צעד קדימה וקבעו שדי בהוכחה שהתשומה שימשה בעסקה הכולל של המנכה בייצור עסקאות חייבות. לפיכך, ככל שהתשומה תייצר במישרין או בעקיפין עסקה חייבת, יותר קיזוז התשומה.

תקנה 15א

מכוח סעיף 38(ב) לחוק הותקנה תקנה 15א לתקנות. התקנה קובעת שגם אם עומדים בהגדרת "מס תשומות" ובהוראות סעיפים 38 ו-41 לחוק, עדיין אסור לקזז את התשומות.

התקנה מגדירה מהי "תשומה בשל עובד". בהמשך קובעת התקנה אפשרות לבצע קיזוז תשומות רק אם התשומה בשל העובד נמכרה לעובד. התקנה קובעת ש"תשומה בשל עובד" היא נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בני משפחתו.

מהות התקנת התקנה היא למנוע מצב שבו אדם שאינו עוסק ישלם פחות על רכישה אישית. למשל, אם אדם פרטי היה רוצה לקנות מעוסק נכס לתועלתו האישית, אזי האדם הפרטי היה משלם את המחיר בתוספת מע"מ ללא יכולת לקזז את המע"מ. כעת העוסק רוכש במקומו את התשומה ומקזז מע"מ. אוצר המדינה נפגע בגובה המע"מ. לשם כך הותקנה התקנה והיא מונעת אפשרות של קיזוז המע"מ אצל העוסק במקרה שבו לא נמכרה התשומה לאדם הפרטי. מדובר בתשומה להנאתו, לתועלתו, לרווחתו ולטובתו של האדם הפרטי.

ניתן ללמוד מכך שכאשר מדובר בתשומה מעורבת, שהיא לטובת העובד והמעביד גם יחד, והמעביד הוא הנהנה העיקרי, התקנה לא אמורה לחול. הדבר נאמר בפסיקה[5] ואף המלומדים[6] הצטרפו לדעה זו. גם מע"מ מסכים לגישה זו. בהוראת תאמ"ו 66.712 נקבע לעניין שירותי רווחה לעובדים כדלהלן "ההבחנה העיקרית היא אם עיקר התועלת היא לטובת העובד או לטובת המעביד".

תשומת לבכם לכך שלעמדת בית המשפט פירוש התקנה אינו תשלום מס עסקאות תמורת קיזוז תשומות. אם מוכנים לוותר על התשומות אין חובה לחייב בעסקאות. הפירוש הנכון לדעת בית המשפט הוא שבגין המכר יש חיוב של טובת ההנאה או השירות לעובד, וחובה לשלם מס עסקאות במקרה זה, גם אם לא קוזז מס תשומות. כך נקבע גם בהלכת יצחק גרוס. נדגיש שהוראת תאמ"ו 66.712.2 חולקת על הנקבע בהלכת גרוס וקובעת שניתן לא לקזז תשומות ולא לשלם מס עסקאות.

סיכום ביניים

כדי שיותר לקזז מס תשומות בגין טובות הנאה לעובד, יש לבחון אם אכן יש כאן "מס תשומות" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. האם החשבונית עומדת בכללי סעיף 38 לחוק? האם התועלת העיקרית היא למעביד? היה ועמדנו בתנאים הטכניים ועיקר התועלת הוא למעביד, יכול המעביד לקזז מס תשומות אם אין הוראה ספציפית אחרת שאוסרת את הקיזוז. כעת ננסה לבחון אם יש הוראה אחרת שאוסרת את הקיזוז.

הוראות תאמ"ו

טיולים מאורגנים ומופעי בידור - הוראת 66.712.4(ג) אוסרת בניכוי. ואולם, ניתן להתווכח עם הוראה זו ולטעון שמדובר (היה והדבר אכן כך) בתועלת המעביד יותר משמדובר בתועלת העובד, משום שהעובד עובר הדרכות בכנס. אם כך, המעביד יכול לקזז מס תשומות שהרי תועלתו גוברת על תועלת העובד.

הסעות לעובדים - יותר קיזוז מס תשומות בכפוף לתנאים הבאים:

● ההסעה אורגנה ומומנה על ידי המעביד.

● ההסעה הכרחית בשל תנאי העבודה ומיקום מקום העבודה.

הסעה נחשבת להכרחית בהתקיים אחד מאלה:

● אין שירות תחבורה תדיר וסדיר מבית העובד למקום העבודה.

● מקום העבודה מרוחק מבית העובד והנסיעה למקום העבודה מצריכה יותר משני אוטובוסים, או שהנסיעה בקו אחד היא למרחק הגדול מ-15 ק"מ.

● שעות העבודה או שעת סיום העבודה הן בשעות שבהן אין אפשרות לנסוע בתחבורה הציבורית. תנאי עבודה מיוחדים מכתיבים הסעת העובדים במרוכז על ידי המעביד.

● הסעה אינה מבוצעת ברכב שקיימת לגביו הגבלה בהכרה בהוצאות רכב על פי רשות המסים (מס הכנסה).

ביגוד

על ביגוד ספציפי לעובד כמו סרבל ומשקפי מגן - יותר הקיזוז. ביגוד שהעובד יכול להשתמש בו לאחר שעות העבודה - אם ירצה המעביד לקזז תשומות יהיה עליו לחייב את העובד בעסקאות, אם לא ירצה לחייב את העובד אזי יאשר קיזוז התשומות.

טיולים מאורגנים ומופעי בידור

הדבר היחיד שיותר בניכוי ללא מכירתו לעובד הוא השתתפות העובד ביום הדרכה, אם העובד השתתף באופן מלא בהדרכה. במקרה כזה יותר קיזוז התשומות אף בגין האירוח במלון.

כיבוד

כיבוד בסיסי (קופה קטנה) - נקבע בתאמ"ו 66.713.2(ב) שיותר בניכוי. הכוונה לכיבוד בסיסי כמו מים, תה וקפה. כיבוד אחר אסור בניכוי.

קיימים מקרים רבים שבהם אין הכרעה אם התשומה היא לטובת המעביד יותר משהיא לטובת העובד ויש להתירה בניכוי, או שעיקר התשומה הוא לתועלת העובד ואז אין להתירה בניכוי.

הערות הכותב

[1] ע"א 446/79 תעשיות רוגוזין בישראל.

[2] ע"ש (חי') 398/94 שמן תעשיות בע"מ נגד מנהל מע"מ.

[3] ע"א 125/83 דנות חברה להשקעות בע"מ נגד מנהל המכס והבלו.

[4] ע"ש (ת"א) 717/85 מגדל דניאל מלון דירות בע"מ נגד מנהל המכס ומע"מ.

[5] ע"א 155/89 התעשייה האווירית לישראל בע"מ נ' מנהל המכס והבלו וכן בע"ש (ב"ש) 1722/98 פלס קונסטרוקציות ומבנים מתועשים ועוד.

[6] נמדר בספרו "מס ערך מוסף" (תשס"א) 565-567 וכן פוטשבוצקי "חוק מס ערך מוסף" (תשנ"ט) 61-62.