מועד אירוע המס בחלוקת דיווידנד שהוכרז וטרם חולק - מועד חלוקתו בפועל

תקציר ע"מ 22951/09 אלי שור ואח' נ' פקיד שומה חיפה

בית המשפט המחוזי דן בערעור שענייננו עיתוי אירוע המס של חלוקת דיווידנד אשר הוכרז וטרם חולק - האם אירוע המס התרחש במועד ההכרזה על חלוקת הדיווידנד או שמא במועד החלוקה בפועל? בית המשפט דחה את הערעור וקבע כי מועד אירוע המס הוא מועד החלוקה בפועל. השאלה המשפטית והרקע העובדתי המערערים הם בעלי מניות בחברת קו מערכות. בשנת 2003 הקימו המערערים חברות אחזקה שאליהן הועברו מניות קו מערכות בפטור ממס לפי סעיף 104א לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") - העברת נכסים מיחיד לחברה. בסמוך לכך הכריזה חברה קו מערכות על דיווידנד בסך כולל של 12 מיליון ש"ח מבלי לשלמו בפועל, והמערערים ביקשו להפוך את הפיכת חברות האחזקה לחברות משפחתיות - כל זאת בטרם שולם הדיווידנד. במאזני קו מערכות נרשמה התחייבות לשלם דיווידנד לחברות האחזקה, ובמאזני חברות האחזקה נרשמו נכסים בגין דיווידנדים. בשנים 2005 ואילך נרשמו במאזני חברות האחזקה תשלומים על חשבון ההתחייבות לדיווידנד. בשנים 2006, 2007 ו-2008 שולמו תשלומים שונים על ידי קו מערכות לחברות האחזקה ואלו שימשו להפחתת יתרת ההתחייבות לדיווידנד. נוסף על כך, במהלך השנים חילקו חברות האחזקה דיווידנדים לבעלי המניות היחידים. המערערים טוענים כי אירוע המס של חלוקת הדיווידנד לבעלי המניות התבצע כבר בשנת 2003. באותו מועד התרחש אירוע מס אף שלא שולם כל תשלום, אולם מכוח הוראות סעיף 126(ב) לפקודה הקובע כי בחישוב הכנסה של חבר-בני-אדם לא תיכלל הכנסה מדיווידנד או מחלוקת רווחים שנתקבלו, במישרין או בעקיפין, מחבר-בני-אדם אחר - לא חלה על חברות האחזקה כל חובת תשלום מס על ההכנסות מדיווידנד. לגישת המערערים, ביצוע התשלומים בשנים 2005 ואילך הוא תשלום על חשבון החוב שקו מערכות הייתה חייבת לחברות האחזקה, ועל כן אינו בבחינת אירוע מס. לגישתם, התשלומים מחברות האחזקה פטורים ממס שכן במועד קבלת התשלומים מקו מערכות וחלוקת הרווחים הוכרו חברות האחזקה כחברות משפחתיות, אשר חלוקת רווחיהן פטורה ממס על פי סעיף 64א(1) לפקודה. המשיב סבור מנגד כי ההכרזה על חלוקת הדיווידנד בשנת 2003 אינה אירוע מס, וכי אירוע המס על תשלום דיווידנד התרחש רק עם העברת התשלומים מקו מערכות לחברות האחזקה. לפיכך ועל פי סעיף 64א(א) לפקודה יש לחייב את חברות האחזקה בתשלום המס על הדיווידנד. שיעור המס יהיה כקבוע בסעיף 125ב לפקודה (על פי השיעורים שנקבעו בשנים השונות). לחלופין טוען פקיד השומה כי יש לראות בכל מבנה העסקה - דהיינו בהקמת חברות האחזקה, בהכרזה על דיווידנד מיד לאחר הקמתן ובהפיכתן לחברות משפחתיות עוד בטרם בוצעו התשלומים על חשבון הדיווידנד - כעסקה מלאכותית שכל תכליתה התחמקות מתשלום המס על הדיווידנד. דיון המחלוקת בין הצדדים עניינה עיתוי אירוע המס של חלוקת הדיווידנד בחברת קו מערכות - האם אירוע המס התרחש במועד ההכרזה על חלוקת הדיווידנד או שמא במועד החלוקה בפועל? הפקודה אינה מגדירה מהו אותו דיווידנד הכלול בהוראת סעיף 2(4) לפקודה. בהיעדר הוראה בפקודה אין לנו אלא לפנות לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות") העוסק בחלוקת דיווידנד בחברה, ולאמץ את הגדרותיו. בחלוקת דיווידנד בחברה ישנם מספר אירועים המתרחשים במועדים שונים. הראשון, מועד ההכרזה - קבלת ההחלטה על חלוקת הדיווידנד; השני, המועד שנקבע כ"יום הקובע" - דהיינו המועד שבו נבחנות זכויות בעלי המניות הזכאים לקבלת דיווידנד; השלישי, המועד שבו על פי ההכרזה הייתה החברה אמורה לשלם; והרביעי, מועד החלוקה בפועל. בפקודה אין הוראה מפורשת הקובעת מהו המועד הרלוונטי לקביעת החבות במס בגין תשלום דיווידנד לבעלי מניות. המערערים סבורים כי המועד הרלוונטי הוא מועד ההכרזה על חלוקת הדיווידנד ובכך מבקשים לאמץ את כללי החשבונאות הפיננסית, שעל פיהם נרשמה במאזן חברת קו מערכות התחייבות לתשלום הדיווידנד ובמאזני חברות האחזקה נרשמה הזכות לקבלת הדיווידנד. לעומתם סבור פקיד השומה כי אירוע המס בתשלום דיווידנד לבעלי מניות מתרחש רק במועד התשלום בפועל. פקיד השומה מדגיש כי העיקרון היסודי בקביעת מועד אירוע המס הוא עקרון המימוש, ועל כן רק בעת מימוש הזכות לקבלת הדיווידנד התרחש אירוע המס. בית המשפט פסק כי החבות במס על תשלומי דיווידנד קמה רק עם מימוש הזכות לקבלת הדיווידנד, כלומר עם תשלום הדיווידנד בפועל (ובמקום שבו ניתן דיווידנד בעין, עם קבלתו). הדבר עולה הן מלשון הפקודה והן מתכליתה. כפי שניתן לראות, הפקודה משתמשת בלשון "דיווידנד המשתלם", לשון המבטאת תשלום בפועל ולא זכאות לתשלום. תוצאה זו מתיישבת אף עם עקרון המימוש. הדבר בולט במיוחד במקרה הנוכחי. במועד ההכרזה לא היו בקופתה של קו מערכות מזומנים לתשלום הדיווידנד. באותו מועד אף לא נקבעו מועדי התשלום העתידיים, משמע הטלת חובת תשלום מס במועד ההכרזה עשויה להותיר את הנישום ללא יכולת תשלום, מבלי שיידע אם יזכה בתקבול ובאיזה מועד. הקביעה כי אירוע המס בתשלום הדיווידנד מתרחש במועד התשלום ולא במועד ההכרזה סוטה לכאורה מהכלל שלפיו דיני המס "עוקבים" אחר הכללים החשבונאיים, אך דיני המס עוקבים אחר כללי החשבונאות רק כל עוד אין בהם סתירה לעקרונות דיני המס. עסקה מלאכותית - במקרה הנוכחי הראיות מחייבות את המסקנה כי הקמת חברות האחזקה בשנת 2003, ההכרזה על דיווידנד מבלי לשלמו בפועל והפיכת חברות האחזקה לחברות משפחתיות בטרם תשלום הדיווידנד - נועדו אך ורק לצורך הימנעות מתשלום המס על הדיווידנד. לא הובאו ראיות משכנעות שלפיהן העסקה כפי שבוצעה נבעה מטעם מסחרי ממשי. תוצאה הערעור נדחה. המערערים חויבו בהוצאות בסך 50,000 ש"ח.

בבית המשפט המחוזי בחיפה לפני כב' השופט רון סוקול ניתן ב-7.4.2013