קיזוז הפסד "מועדף" שנוצר למפעל מעורב כנגד הכנסה "רגילה"

שאלה: ----------------- למפעל מאושר מעורב מיולי 2004 תמה תקופת ההטבות. המפעל סיים את השנים הראשונות ברווח ואת השנתיים האחרונות בהפסד. השאלות: 1. האם ההפסד בחלק המאושר יקוזז בעתיד מהכנסות רגילות? 2. האם דיווידנד שמחולק מהכנסות מפעל מאושר לחברה חייב בניכוי מס במקור?

תשובה: ----------------- קיזוז הפסדים מדובר לכאורה בשאלה פשוטה, אולם בשל התפתחות הפסיקה והשפעותיה על החקיקה התשובה מורכבת. קיזוז הפסדים מעוגן בסעיף 28 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"): "(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם... מלשון סעיף זה אין מגבלה לקיזוז הפסד 'מועדף' והוא ניתן לקיזוז...". אפשר לראות כי הדין אינו שולל קיזוז הפסד כפי שמתואר בשאלה, שהרי אילו ההפסד המתואר בשאלה היה רווח, אזי ייתכן שהוא היה פטור - אולם סעיף 28 לפקודה אינו מבחין בין הפסד שאילו היה רווח היה פטור או חייב במס. לעומת זאת, סעיף 29 לפקודה העוסק בקיזוז הפסדים שנצברו בחו"ל קובע כי הפסדים שאילו היו רווח היו פטורים ממס - אינם ברי קיזוז. גם סעיף 92 לפקודה העוסק בקיזוז הפסדי הון מתנה את קיזוז ההפסד במקרה שאילו היה רווח הוא היה פטור, בניגוד לסעיף 28 לפקודה. מכאן אנו למדים כי על פי הדין, הפקודה אינה שוללת קיזוז הפסדים מהסוג המתואר בשאלה כנגד הכנסה חייבת רגילה. סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק") קובע כי "הפסד" שמקורו בפחת מואץ יותר לניכוי בשנים הבאות בזו אחר זו, כנגד ההכנסה החייבת של החלק המאושר. על כן תחילה יש לבחון את מקור ההפסד - אם מקורו בפחת מואץ הרי הפסד זה יותר בניכוי מאותו חלק מאושר. בחוק אין הוראות לעניין "הפסד מועדף" מלבד האמור לעיל. מה אפשר להסיק משתיקתו של המחוקק בסעיף 74 לחוק לעניין "הפסד מועדף"? האם כוונתו שאפשר לקזז "הפסד מועדף", האם מדובר בחסר בשל היסח הדעת או שמא בחר המחוקק להשאיר חסר זה למילוי על ידי בית המשפט? לדעתי, גם בשל ההוראה המיוחדת לעניין הפסד שמקורו בפחת מואץ, אפשר להסיק שכוונת המחוקק אכן הייתה להתיר קיזוז "הפסד מועדף" מכלל הכנסותיו של המפעל. הרציונל לסייג קיזוז הפסד שמקורו בפחת מואץ נובע מכך שאין מדובר בהפסד "אמתי" שבו עולות ההוצאות על ההכנסות, ועל כן בחר המחוקק לקבוע לכך הוראה מיוחדת. מכאן אפשר להסיק כי הפסד שמקורו אינו בפחת מואץ ניתן לקיזוז כנגד כלל הכנסות המפעל, ולא רק כנגד הכנסות החלק המאושר כמו במקרה של הפסד בשל פחת מואץ. הן הפקודה והן החוק מעודדים השקעות. סעיף 28 לפקודה מעודד השקעות בדרך של התרת קיזוז הפסדים. אי התרת קיזוז "הפסד מועדף" מסכל את תכליתו של סעיף 28 לפקודה ואת תכלית החוק בכך שמשקיעים יימנעו מלהסתכן שעה שהפסדים שייגרמו להם לא יותרו בקיזוז. למרות האמור לעיל, יש לתת את הדעת לפסקי דין שעסקו בעקיפין בסוגיה זו. בפסק דין מוקדם שניתן בבית המשפט העליון בעניין כרמל אולפינים, ע"א 8269/02, קבע בית המשפט כך: "לטעמי, כדי להגשים את התכלית האמורה יש לפרש את המונח 'הכנסה חייבת' ככולל קיזוז הפסדים מן העבר, ככל שמדובר בהפסדים של 'המפעל המעורב'. כלומר, הפסדים מן העבר, שנוצרו בטרם הפך המפעל להיות 'מפעל מעורב', הם הפסדים שיש לקזזם מן הפעילות שקדמה ל'מפעל המעורב', ואין כל הצדקה תכליתית להחיל עליהם את סעיף 74 לחוק. אולם, הפסדים מן העבר שנוצרו ב'מפעל המעורב', הם הפסדים של 'המפעל המעורב', ויש לייחסם לכל פעילות 'המפעל המעורב', בהתאם לשיטת הייחוס הקבועה בסעיף 74 לחוק. כשמדובר בהפסדים מן העבר שנוצרו בתקופת ה'מפעל המעורב', אינני רואה כל הצדקה תכליתית, מדוע לא להחיל עליהם את סעיף 74 לחוק. הפסדים כאלה נבעו מכל פעילות 'המפעל המעורב', ולכן, אין הצדקה לקזזם רק כנגד ההכנסה הרגילה ולהיטיב עם הנישום, כשם שאין הצדקה לקזזם רק כנגד ההכנסה המוטבת ולהרע עם הנישום. תכלית החוק מובילה למסקנה כי יש לקזזם גם כנגד ההכנסה הרגילה וגם כנגד ההכנסה המוטבת, ושיטת הייחוס שתחול לעניין זה היא שיטת הייחוס הקבועה בסעיף 74 לחוק. כך תוגשם תכליתו של סעיף 74 לחוק. לאור זאת, נשאלת השאלה, מה המועד הרלוונטי לתחילתו של 'מפעל מעורב'?" לסיכום קבע בית המשפט העליון כך: "סיכומו של דבר, הפסד מן העבר, שנוצר לאחר תחילת פעילותו של המפעל המעורב, במועד האישור/תחילת ההטבות, הוא הפסד שבא בגדרי המונח 'הכנסה חייבת' בסעיף 74 לחוק, ולכן, יש לקזזו בטרם ביצוע נוסחת הייחוס על פי הסעיף. שכן, ההנחה המתקבלת היא, שהפסד זה נבע מכלל פעילות המפעל המעורב, ולכן, יש לקזזו מכל ההכנסה, ולא מהכנסתו של חלק זה או אחר בלבד מבין חלקי המפעל. קיזוז כזה מבטיח כי ההטבות על-פי החוק יינתנו לחלק המאושר בלבד, ולא תהיה העברה בלתי נכונה של הטבות בין החלקים השונים. בכך, מוגשמת תכליתו של סעיף 74 לחוק". בפסק דין מאוחר יותר - פרשת מודול בטון, ע"א 2895/08 - דן בית המשפט בשאלה אם קיימת חובה לקזז הפסדים רגילים גם כנגד הכנסות במסלול החלופי (עמדת רשויות המס), או שאפשר לקזז הפסדים כאמור רק כנגד הכנסות רגילות. במסגרת הדיון בבית המשפט המחוזי מעלה כבוד השופט מגן אלטוביה אפשרויות שונות בחיי מפעל מאושר, ובין היתר בוחן את סוגיית ה"הפסד המועדף". כך בחן כבוד השופט את הסוגיה: "התרת קיזוז הפסד מועדף כנגד הכנסה חייבת 'רגילה' תיצור מיצוע במין שאינו מינו. קיזוז מעין זה מעניק הטבה אשר דומה כי יש למצוא לה עיגון מפורש במעשה חקיקה". סוגיה זו עלתה לדיון בבית משפט העליון. המערער, פקיד השומה למפעלים גדולים, טען כי שגה בית המשפט כשקבע כי ככלל יש לקזז "מין במינו". מכאן אפשר ללמוד כי עמדת רשות המסים היא כי אפשר לקזז "הפסד מוטב" כנגד הכנסה בשיעורי מס רגילים. בפרשת מודול בטון קובע בית משפט העליון בעניין העיקרי שהיה לפניו כלהלן: "איני רואה מקום להבחנה של המערער. לטעמי, הרציונל של הלכת לה נסיונל יפה גם לענייננו. החיוב לקזז הפסדים רגילים כנגד הכנסה פטורה ממס במסלול החלופי לפי חוק לעידוד השקעות הון, מסכל את מטרת המחוקק להעניק פטור ממס להכנסה במסלול החלופי. בכך נפגע התמריץ ליזמים לבחור במסלול החלופי של פטור ממס תמורת ויתור מצדם על מענק ההשקעה, ובכך נפגעת התכלית שבבסיס החוק. לחוק לעידוד השקעות הון מטרה כפולה: לתמרץ ולעודד השקעות במשק (בדרך של מענקים, פטורים, הנחות, הקלות והיתרים) ובכך לעודד את הצמיחה הכלכלית והיצוא, וכן לעודד השקעות באזורי פיתוח ופריפריה על ידי מתן תמריצים גבוהים יותר באזורים אלה. שיטתו של המערער כי יש לחייב את המשיבה לקזז הפסדיה 'הרגילים' כנגד הכנסותיה הפטורות ממס, מכרסמת ומעקרת את ההטבה הגלומה בפטור ממס על ההכנסות מפעילות המפעל מאושר בשנות ההטבה. גישת המערער גם לא מתיישבת עם רעיון המיצוע הגלום בהעברת הפסדים בין הכנסות 'דומות', היא מתנגשת עם הסימטריה המתבקשת ושוחקת את הצדק האנכי. מנגד, המסקנה אליה הגיע בית משפט קמא מגשימה את תכלית החוק לעודד פעילות עסקית שהמחוקק חפץ ביקרה... קביעה כזו לא מתיישבת עם הוראות סעיף 28 לפקודה. אף אין היגיון כלכלי בקביעה כי יש לגבש בנפרד סל הכנסות חייבות וסל הכנסות פטורות שפער המיסוי ביניהם עשוי להיות קטן, בעוד שבין הכנסות חייבות בשיעור מס שונה יתבצע קיזוז ללא 'סלים' למרות שהפער בין שיעורי המס של אותן הכנסות עשוי להיות גדול במידה ניכרת. הוא הדין לאימוץ 'שיטת סלים' המבחינה בין הכנסות מועדפות (פטור ממס או שיעור מס מופחת) לעומת הכנסה רגילה. [ההדגשה אינה במקור - י"ב] לסיכום, על פי הפקודה אין מניעה לקזז הפסד כאמור בשאלה, אולם באמרות אגב שונות במהלך הניתוח המשפטי שעשו בתי המשפט קיימת הסתייגות כלשהי בקיזוז מין שאינו במינו. חלוקת דיווידנד ככלל קיימת חובת ניכוי מס במקור מדיווידנד המחולק מרווחי מפעל מאושר. ואולם, אם תראה החברה המקבלת לפקיד השומה כי היא מחלקת את הדיווידנד, אזי פקיד השומה יכול לפטור את החברה המחלקת מניכוי מס במקור. לחלופין, כאשר תחלק חברה שקיבלה דיווידנד כאמור, היא תזכה לניכוי של הדיווידנד כהוצאה מההכנסה החייבת שלה.

המשיב - ממשרד שגיב בלזר ושות', עורכי דין

התשובות אינן מהוות תחליף לייעוץ משפטי, ואין המומחים המשיבים או המערכת אחראים לתוצאות השימוש בהן